物流业“营改增”的政策效果分析
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[摘 要]我国从1994年实行分税制改革以来，长期保持营业税与增值税平行运行的税制结构，作为流转税两大主要税种，营业税和增值税在我国税收收入体系中占据很大的比重。营业税是以营业额为计税依据征收的一种劳务税，具有多次重复性征收特点，极大加重我国物流行业的税收负担，不利于行业发展。为此，我国于2012年开启了营业税改增值税的重大税制改革，制定了“三步走”的政策实施战略，即部分行业部分地区、部分行业全国范围和所有行业全国范围。文章对物流业实行“营改增”试点期间和全面实行后的税负变化进行了较为深入的分析，从两方面对“营改增”的政策效果进行了评价，以期对物流业发展有一定的帮助。
[关键词]“营改增”;税负;物流业;交通运输业
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.07.179
1 “营改增”的政策背景
我国至1994年分税制改革以来，长期保持着增值税与营业税平行运行的税制结构，并且，两税在我国财政收入中占据很大的比重。增值税是以增值额为计税依据，在流转环节道道征收。营业税则是以营业额为计税依据征收的一种劳务税，增值税的征税范围主要针对商品，营业税的征税范围主要针对劳务。这种税制结构，适应了改革开放初期的经济体制和税收征管能力的情况。然而，随着我国市场经济程度的深化，这种分行业采用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化，也不符合国际税收制度改革的大潮流。为此，我国于2011年开启了营业税改增值税的重大税制改革，制定了“三步走”的政策实施战略，即部分行业部分地区、部分行业全国范围和所有行业全国范围，整个改革历时四年零四个月。简要梳理过程如下：
2011年11月，国家财政部、税务总局发布两个通知，决定从 2012年 1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点;2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东8个省直辖市和宁波、厦门、深圳3个计划单列市;2013年8月1日起，在全国范围开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，全面取消营业税发票;2014年1月1日起国内货代企业实行差额政策，同时对试点纳税人提供的国际货代服务免征增值税，并允许国际货物代理运输公司可追回2013年8月1日至2013年12月31日开具的增值税专用发票，办理增值税免税手续，再开具零税率的增值税普通发票;2016年5月1日起，将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，实现货物和服务行业全覆盖。
“营改增”有利于经济发展方式转型，带动产业升级和分工优化，减轻微观企业税负，增强经济主体活力和扩大就业。通过统一税制，改变长期以来制造业和服务业，以及服务业内部税负失衡状态，贯通服务业内部和二、三产业之间抵扣链条，从制度上消除重复征税，使税收的中性作用得以充分发挥，从而营造公平竞争的市场环境，对完善我国财税体制有长远意义。物流业是融合运输、仓储、货代、信息等产业的复合型服务业，是支撑国民经济发展的基础性、战略性产业。物流业成为本轮“营改增”税制改革的先行试点行业之一，体现了国家大力推动服务业特别是物流等生产型服务业发展的政策取向。全面营改增后，物流业将获得更好更快的发展。
2 “营改增”对物流业的影响
2.1 试点期间交通运输业（一般纳税人）税负不降反升
“营改增”后，物流中的货物运输由原来缴3%的营业税变为缴11%的增值税，仓储等物流辅助服务由原来缴5%的营业税变为缴6%的增值税。根据中国物流与采购联合会2015年发布的数据显示， “营改增” 试点期间，货运企业实际税负普遍增长85%～120%，主要原因是税率設计过高，进项抵扣不足。合计占企业成本约60%的路桥费、人工费和保险费等不能进行抵扣或不能取得增值税发票，可以抵扣的燃油、修理等费用占总成本的比重不足40%。而在固定资产进项税抵扣方面，多数规模和业务量比较稳定的企业，短期内没有大量购置新车辆的需求，加上目前运输行业供过于求，运输企业实际可抵扣固定资产进项税额的较少。
2.2 全面“营改增”后交通运输业（一般纳税人）税负有望下降
财税〔2016〕36号正式实施后，交通运输业可进项抵扣的成本范围有所扩大，除了试点期间的车辆购置费、燃油燃气费、车辆修理费所含增值税外，新增了租赁费、利息费用和保险费用所含进项税。高速公路收费尽管实施了营改增，但是新政规定公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额，且一经选择，36个月内不得变更。对试点后开工的高速公路的车辆通行费开具11%的税率发票。故现阶段交通运输企业路桥费成本究竟按11%，还是按3%进行抵扣，尚需等待公路经营企业的政策选择结果。
2.3 全面“营改增”后部分仓储企业税负将显著下降
仓储业成本构成主要由仓库租金、仓库自建成本、仓库改造成本、叉车费、搬卸费等构成。全面“营改增”后，租赁仓库开展仓储服务的企业将能取得税率为11%的仓库租金增值税发票，而提供仓储服务的一般纳税人适用6%的增值税税率，即按6%计算销项税额，按11%抵扣进项税额，这将显著降低仓储企业的税负。此外，仓储企业因为业务量波动较大，叉车服务及搬卸服务多采用外包方式，基本能够获得规范的增值税发票。
2.4 全面“营改增”后货运代理企业核算难度加大，税负加大
财税〔2016〕36号文件规定，对于无运输工具承运业务，要求按交通运输业的11%的税率计缴增值税。而货运代理属于物流辅助服务，适用6%的税率。此前，货运代理企业并未区分此两类业务。原先大量的货物代理业务，都是以自己名义与委托人签订运输服务合同，收取运费并承担责任，这些货运代理因符合无运输工具承运业务的条件，将按交通运输业的11%征收增值税。虽然对应业务收取的成本票也为11%的运输发票，但由于货代行业对上下游议价能力均较弱，这部分业务税负的增加，可能导致货运代理企业已签订的相关业务发生亏损。 另外，目前国内企业对代理费单独报价的接受程度仍然较低，货代企业报价通常会采取整体包干报价。全面“营改增”后对货运代理企业业务报价方式、盈利模式提出了新的要求，增加了货运代理企业结算的难度。
2.5 “营改增”后小规模纳税人的税负显著下降，但生存空间恐被压缩
一方面，单从税率看，物流业小规模纳税人从原来按3%或5%缴纳营业税，改为按照3%的征收率计算缴纳增征税，将会减轻这部分物流企业的税负，缓解中小物流企业发展难的困境。但是，另一方面，由于从事货物运输服务的小规模纳税人，只能由税务机关代开增值税专用发票，取得这种运输发票的增值税一般纳税人只能按照3%抵扣，而从事货物运输服务的一般纳税人提供的运输发票可以按11%抵扣，因此将导致增值税一般纳税人不愿与提供货物运输服务的小规模纳税人合作，导致从事货物运输服务的小规模纳税人的业务大幅度减少，从而造成了生存困境。
2.6 “营改增”后，物流企业税收风险加大
“营改增”前货运企业开具和使用“公路、内河货物运输业统一发票”，由“挂靠”车辆业务员联系货运业务和收取款项，并向劳务购买方提供货运企业开具的發票。营改增后，按照《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的要求，专用发票仅限一般纳税人货运企业对外提供经营业务收取款项时，向付款方开具。如果货运企业对专用发票的使用规定了解不够，不能对“挂靠”车辆实施有效管理，在票款分离情况下，开具专用发票，将承担很大的税收风险。
3 物流业“营改增”的政策效果评价
“营改增”的初衷是优化税制，降低税负，营造公平的税收环境，助推经济增长方式转变和产业结构升级。就物流业“营改增”的政策效果来看，尽管在试点期间出现了交通运输业税负不降反升的反政策预期现象，但多数问题是过程性的。从长远趋势看，实行全面“营改增”后将有利于促进物流业的专业化分工与合作，推动现代物流企业的设备更新与技术进步，降低物流企业税负，提升物流业整体的行业竞争力。
然而，由于相关政策细则和配套政策没有及时跟进，当前“营改增”政策仍然存在不利于物流业发展的若干因素，主要表现在以下两个方面。
3.1 物流业各环节税率不统一，不利于现代物流业一体化运作
“营改增”后，对物流企业的业务按“交通运输服务”与“物流辅助服务”的税目划分，货物运输按照11%的税率征收，物流辅助服务则按照6%的税率征收，使“营改增”前各经营环节税目不统一、税率不相同的问题依旧存在，严重阻碍现代物流业采取一体化运作模式。因为实际物流企业的经营活动，物流业各经营环节联系紧密，各项业务前后关联，货物运输与物流辅助服务难以区分，人为分割的方式有违现代物流发展的趋势，同时会增加企业的核算成本，加大税务部门的征管难度和征收成本。
3.2 进项抵扣链条未完全打通，部分物流企业仍面临较大税负压力
虽然“营改增”后很多成本可以抵扣增值税进项税，但实际操作过程中往往有许多限制，例如，个体运输户由于无法开具增值税发票，导致一般纳税人的物流企业无法取得增值税专用发票作为进项税抵扣;从事跨地区运输的物流企业，从途径的小加油站和维修店购买汽油、修理车辆，无法取得燃油燃气费、车辆维修费增值税发票。此外，路桥费的进项抵扣尚不明朗，人工成本还不能纳入增值税抵扣范围，致使大量出现物流企业用加油卡结算运输劳务费的不合理现象，这些都将成为物流企业税负增加或不稳定的重要原因。
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