区块链技术在会计领域的应用研究
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作者:蔡雍怡 肖雪芬
【摘要】 近年来，区块链技术促进了众多领域的创新发展，得到了人们的广泛关注，在区块链中开发新事物的初创企业也获得了大量的投资。但是，区块链的理论框架仍然是原始的，经验证据还不够充分。文章概述了区块链的理论基础以及如何利用区块链技术改善会计业务实践，探讨该技术如何随着时间的推移改变会计行业，旨在对区块链技术在会计行业的应用进行综合性的分析。
【关键词】 区块链技术;会计业务实践
【中图分类号】 F232 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2019）22-0023-03
一、引言
区块链最初是为了使用加密货币“比特币”进行交易而开发的技术，目前其被广泛用于开发应用程序，如财务系统、医疗记录、供应链管理、投票系统、财产所有权、法律应用等。将区块链数据库和基础功能应用于会计领域的想法源于区块链作为比特币交易的分类账的性质，这意味着它实际上是一个会计系统，用于录入、存储和发布比特币中发生的交易数据。货币交易是金融关系中最严格管制的领域之一，由于区块链可以在无需第三方中介的情况下进行货币交易，因此它也可以以同样的方式进行各种类型的财产交易，如股票、债券、抵押贷款等。随着越来越多的企业开始在交易中使用区块链系统，意味着交易信息可以即时地汇总并转化为财务数据上传到区块链系统中，当企业在区块链上发布其投资时，还可以消除对银行或保险公司等中介机构的信任需求。
二、区块链相关理论基础
区块链是一种全球可访问的数字分类账数据库，旨在通过公开广播每个要记录和验证的交易来增强透明度，从而确保交易不会遭篡改或伪造。它基于比特币和其他加密货币的技术，由分散的计算机网络维护。区块链通过计算机网络提供一致的验证机制，促进对等交易，且无需中介或集中授权来更新和维护交易产生的信息。每个交易都需要验证，并与一组经过验证的交易一起作为新的“块”添加到交易的“链”中。
区块链网络使用“共识机制”，以及加密的“哈希函数”和“数字签名”来就分类账内容达成一致，确保交易的完整性。其突破性特点是分类账不由任何中心机构维护，分类账的更新由每个节点独立构建和记录。节点对更新的交易进行投票来达成共识，达成共识后分布式分类账将根据算法自行更新。“共识机制”确保共享的分类账是准确的副本，降低了欺诈交易的风险，因为篡改必须在所有节点中同时发生。“数字签名”可确保交易来自发件人，而不是冒名顶替者。网络中的参与者都是平等的，都遵守相同的协议。他们可以是个人、国家、组织或所有这些类型参与者的组合，分散的点对点区块链网络能阻止任何单个参与者控制底层基础设施或破坏整个系统。在区块链的核心，系统记录事务的时间顺序，所有节点都必须使用共识机制来验证事务的有效性。其结果是无法更改或撤销交易，除非网络中的所有成员在后续交易中同意更改交易信息。
在当前资本市场中，交易双方之间的价值转移通常需要集中的交易处理器，如银行和信用卡网络。这些处理器通过充当中间人来降低各方交易对手的风险，但会自行集中信用风险。而且为了提供该服务，交易处理器需要收取费用。相反，区块链允许各方通过单个分布式账本直接来进行交易，从而消除了需要集中式交易处理器的需求。区块链不会因缺乏单点而发生故障。区块链分类账的完整副本由节点进行维护，即便其中一个节点脱机，分类账也仍然可供网络中的其他参与者使用。此外，链中的每个“块”都指向前面的“块”，这可以防止在将事务添加到区块链后删除或撤消事务。区块链网络上的节点可以来来去去，但只要正在使用，网络的完整性和可靠性就会保持不变。通过这种方式，任何一方都无法控制区块链，也没有任何一方可以篡改或关闭区块链。一旦交易被添加到链条中，不能篡改或删除。即使参与业务交易的组织或人员彼此不信任，他们也将能够信任区块链中的信息。预计区块链技术将在减少争议和验证交易的成本方面产生深远的影响，如“去中心化”的特征能消除中间角色，降低管理成本，并有助于减少交易欺诈。
三、区块链对会计领域的影响
使用区块链作为会计核算中的技术支持能对会计流程整体产生许多有益的影响。整合现代会计许多方面（例如保证审计追踪和个人记录的完整性）的滚雪球效应，将会推动全自动会计和审计的发展。分布式的分类账无需信任第三方的性质将大大减少对组织或手动过程的真实性进行审计的需要。重要的特定文档甚至可以在创建时加上时间戳，以确保在其开始和转移到接收器之间不会遭到篡改。区块链的不变性可以确保特定文档在其整个生命周期中是透明和准确的。同样的，文档可以按时间顺序存储在区块链上，以便于访问和回溯分析。
（一）增强会计职能
会计行业广泛关注财务信息的计量和传递，以及对财务信息的分析。区块链能通过降低维护和核对分类账的成本来增强会计职能，并为资产的所有权和追溯权提供绝对的确定性。区块链可以帮助会计人员清楚了解其组织的可用资源和义务，还可以騰出资源专注于计划和评估，而不仅仅是记录的保存。成功的会计师将会是那些致力于评估区块链记录的真实经济解释、将记录与经济现实和估值结合起来的会计师。资产的所有权可以通过区块链记录来验证，但其条件、位置和真实价值仍然需要得到保证。
（二）实现实时信息互联票据
企业利用区块链的巨大自动化潜力，不仅可以节省成本，还可以实现支付和发票的重大创新，以及实时核算的机会。区块链解决方案可以将发票、付款和会计合并在一起同时进行，从而减轻工作负担，也能解决平衡账户、跟踪账户责任和其他会计职能等方面的问题。虽然在早期阶段支付可能仍然需要进行一些会计处理，但智能合约的合并最终可能会完全实现这一流程的自动化。这将为实时会计创造机会，因为交易和发票在发生时进行同步核算。交易可以包括自动税务申报和有条件支付的智能合约。自动纳税申报不仅可以消除管理需求，还可以允许动态增值税和动态个人所得税。有条件的付款，如分割付款、连续付款、利息、托管和定时付款，可以实现更为复杂的业务交易。目前许多发票中都附带了条款和条件，但企业必须自己解释、实施和跟踪这些条款和条件，可能存在复杂性，尤其是当条款要适应每个单独的交易时。有了区块链解决方案和智能合约，这些条件可以很容易地在数字发票中显示，并且一旦被接受，就可以根据某些条件自动满足，例如货物的时间安排或收货。这可能在交易中开辟新的可能性，将复杂的系统和日常交易的支付结合起来。此外，智能合同等技术可以引入会见记录和承包商发票的新方法，以简化多实体合作，减少专业纠纷对法律制度的依赖性。例如，如果智能合约认为企业有足够的流动资金来支付交付的货物或服务，则只需让承包商与之互动。这些突破会对会计行业的就业产生重大影响。 （三）促进管理会计的发展
区块链的实时性为客观研究企业绩效创造了一个新的视角，这对财务会计和管理会计都很重要。能够以这样的准确性和效率跟踪历史数据，有助于更清晰地描绘企业的财务状况和整体绩效。实时条目也有助于引起会计人员对隐藏账户和可能被忽略的细节的注意。会计人员可以将这些最新数据转换为有用的信息，用于管理浪费的资源、冗余的实践和可能阻碍性能的瓶颈过程。区块链的实时性使会计师能够通过显著减少验证公司会计分录所需的时间来专注于此类增值工作。会计人员需要知道如何就区块链会计提出建议，并考虑区块链对其业务和客户的影响;还需要充当桥梁，与技术专家和业务利益相关者进行知情谈话。目前区块链已经出现在ICAEW的ACA资格教学大纲中，因此会计人员的职能需要扩展到包括对区块链的主要特征和功能的理解。
总而言之，区块链和会计齐头并进，能提升会计流程的透明度。在单一业务的环境中，区块链可以通过提供安全、不可变的替代方案，帮助组织节省手工劳动和事务检查。
四、区块链对财务报表的影响
（一）区块链对财务报表的正面影响
到目前为止，有些研究已经讨论过季度滞后对财务报表的影响，尽管不是在区块链会计的框架内。重要的是，要了解投资者从财务报表发布的时间节点中得出的结论，来预测财务报表时滞问题的影响。及时公布季度和年度财务报告对于利益相关者和整体运作良好的金融市场非常重要，因为它们能提供有关公司财务状况和未来前景的重要信息。
一些研究表明，在延迟报告的情况下，投资者的反应是负面的，因为延迟通常被认为是财务或管理存在问题。例如，监管宽限期内的年度报告延迟导致公司股价平均下跌-1.96%，而季度报告的延迟导致股价下跌-2.93%，而且由于股票收益率下降的信息传递延迟，导致股价接下来几个月都会趋于下降（Bartov E，DeFond M L，Konchitchki Y，2013）。财务报告的延迟有不同的原因，如会计难度高或经营管理不善。延迟报告的后果是负面的，与管理层试图通过快速披露损失来降低可能的诉讼成本的坏消息相关联，也与企业杠杆率增加正相关。投资者通常认为负债的增加会降低未来的盈利潜力，尤其是延迟财务报告与股票交易量和市场关注度呈负相关关系，因此投资者会对企业施加大的压力迫使其早日披露财务状况。
如果企业将区块链系统应用在会计领域，并允许一般公众和关键利益相关者实时观察交易，则能完全消除财务报表存在的时滞问题。未来，向利益相关者或监管机构开放区块链会计数据可能成为上市公司的一项要求，因为它能实时提供最相关的财务信息，这将进一步提高金融市场的有效性。
（二）区块链对财务报表的负面影响
高透明度的财务报表可能会带来负面影响，比如，可能会加剧短期主义问题，即管理层试图满足利益相关者对股票价格的盈利预期，拒绝可能盈利的长期项目。
造成短期主义问题源于资本市场和管理体系的压力，他们对短期目标的估值高于长期目标。研究表明，市场压力在加剧短期主义问题中起到了很大作用，市场压力的降低有助于企业对长期投资进行估值。为了满足公众对财务报告的期望，管理层可能会减少研发和营销支出，损害未来的发展。对财务报告存在的问题进行更好的诠释能缓解这一潜在的问题，因此管理者应培养重视长期项目的企业文化，并将决策的目的传达给利益相关者，而不是试图捏造“好看”的数字以满足利益相关者的每一个不合理的期望。只有当管理层负责并清晰地传达其决策行为时，区块链会计的实施才可能产生协同效应。
如果区块链会计系统成为早期识别财务问题的重要工具，企业在金融风暴期间能有效地减少损失或避免陷入危机（Potekhina A and Riumkin I，2017）。但一个高透明度的区块链会计系统可能会加剧短期主义问题，我们需要在更高透明度的好处和其潜在的负面后果之间进行权衡。
五、区块链技术的局限性和实施中存在的问题
与其他技术一样，区块链并不完美。区块链技术的有效性受限于其实施、运行和维护的过程。区域链技术在本质上是分布式的，它必须执行集中式数据库所执行的所有程序。目前区块链技术的局限性主要体现在以下方面：
（一）过程冗长
每一个待处理的节点都必须独立地“游遍”和处理每个中间节点，才能到达目标节点。而集中式数据库系统可以并行处理节点，无需依赖于其他节点。因此，区块链技术中涉及的冗余过程会影响其性能。
（二）能源消耗
隨着区块链网络的增长，用户进行区块链的挖掘工作需要通过一种强大的硬件资源或一台超级计算机来实现，这将会耗费巨大的能源。
（三）时间消耗
目前，只有给私钥加密或使用公钥通过检验同时给数字签名才能在区块链上完成交易，然而检验和签名的过程是十分繁琐的，同时需要每一个在区块链网络中的节点都达成共识，节点达成共识的来往通讯过程会耗费大量的时间。
（四）复杂性
作为一种新兴技术，区块链涉及许多新的流程和高度专业化的术语和技术，这增加了实现的复杂性。区块链的功能受到交易速度、验证过程和数据的限制。与其他分布式系统一样，区块链也不能完全抵御网络黑客的入侵，因此需要依赖强大的网络连接和用户节点来稳固发展。
（五）安全漏洞
“块”和“节点”数量增加的同时，与区块链整体相关的漏洞也会增多。在所有可能会对区块链网络造成影响的漏洞里，存在着一个无法避免的安全漏洞。倘若区块链网络中的节点用户，超过一半以上通过对虚假交易的验证，那么这就会被当成是真实的交易。也就是说区块链中的节点超过一半以上“说谎”，则整个网络都会把虚假的看作是真实的，这被称为“51%的攻击”。导致系统出现问题的还有人为因素。目前给区块链提供网络大数据的主体是人类，由于当前还不存在可以运行的机制去监控区块链网络中的数据，因此储存在区块链网络中的数据自身可信度是非常低的，并且可能污染整个网络的数据。 （六）有限的可扩展性和存储问题
区块链的“共识机制”使得每个参与的节点都必须检验交易，这限制了在一定时间里可以完成的交易数量。且由于区块链的规模增长速度非常快，这可能会导致严重的存储问题。
（七）不确定的法律框架和政府法规
区块链的合法化是一个巨大的挑战。尽管区块链技术受到大量关注并得到发展和投资，但也存在实施上的挑战。由于区块链的运行需要加密货币来操作以奖励用户记录交易，所以需要调整监管框架，使比特币和其他加密货币能够作为合法的交易货币。为了使监管机构完全涵盖区块链，必须制定国际条约，以规范新技术的实施所产生的新型国际交易和会计实践。由于不同的权力机构都以不同的方式处理区块链，因此可能会阻碍其发展。例如，美国国家税务局（IRS）将比特币视为金融资产，并计算其财产价值增值和涨价的税收，而我国则不允许银行交换比特币和将其用作投资。区块链技术要素的标准化、资产所有权和转让等领域的使用标准都需要发展，只有这样才能真正解决法律问题。法律还需要制定与智能合同相关的内容，这与传统法律合同的形式有很大区别。智能合约能够自动执行的属性限制了当事方在合约启动后所拥有的控制权。追索权方面也存在问题，由于记录在许多用户之间传播，因此可能无法通过法院判决删除交易或删除存储在区块链上的数据。
六、结论和展望
区块链技术是解决长期困扰审计、会计和公司治理问题的一个很好的方案，包括财务报表质量差、资金和时间方面的审计成本、股东对其企业缺乏控制以及企业财务数据安全性不足等问题。区块链作为技术引入企业实践的第一阶段，建议将其用于内部记账，并逐步扩展到处理外部交易。会计行业迫切需要的不仅仅是一个调整，而是真正的革命性变革，区块链技术将有助于整合日常可用的财务数据，并最终帮助开发智能合约类模型，这可以在第一个区块链驱动的系统实施后全面完成。
随着区块链的不断发展和技术的逐渐成熟，许多利益相关者将不得不在其经营活动中实施智能合約，审计人员需要智能控制、银行需要智能风险分析、税务机关需要智能税收。这些仍然是研究中高度未知的领域。因此，学术界可以从对如何以及在何处实施此类智能合约的详细分析中获益匪浅。未来的研究还可能进一步深入调查这些发展将如何影响未来的工作职能。
区块链在会计领域的前景很大程度上取决于是否得到行业的采用，监管机构和立法者是否必须完全重写会计准则，或只是简单地调整，这些都还有待观察。但监管机构必须保持积极主动，以免被区块链在法律上的模糊所蒙蔽。正如比特币产生后不久被人们迅速使用时令监管机构措手不及，导致滥用和非法交易的犯罪一样，区块链的发展也可能会超出监管部门的预期。为了应对这些发展，未来的研究可能侧重于将区块链纳入法律体系和既定的会计准则。制定涵盖区块链的法规和标准将是一个不小的挑战，具有行业代表性的会计公司和机构可以将他们的专业知识带到这项工作中。
无论区块链在发展进程中出现什么，它都会对会计行业产生巨大的影响，并可能比预期进展得更快。将会计从一个有着数百年历史的复式记账系统转移到一个自动化的区块链系统，可能预示着会计流程和所有相关方都会有巨大的转变。即使区块链未能超越既定的实践，会计的记账过程仍有可能随着正常发展而进一步实现自动化和数字化。为了应对这些进展，必须率先探索和理解以上主题及其对整个会计体系的影响。
【主要参考文献】
[1] Bartov E，DeFond M L，Konchitchki Y.The consequences of untimely quarterly and annual financial reporting[C].Working Paper，New York University，2013.
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