政府会计改革背景下政府会计课程教学思路与教学体系研究

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　　【摘要】   “十三五”期间是政府会计改革推进的重要阶段。从新《预算法》的实施，到《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的实施，政府会计准则体系已经形成。在政府会计改革大背景下，政府会计课程教学中出现了多个会计主体不同会计制度、会计要素不统一、两大会计核算基础并行等教学难点，教学方法上应积极融入业财融合理念，采用对比分析法和关联分析法，将新《预算法》、政府收支分类改革、政府综合财务报告制度等内容纳入教学体系，让教学能够紧跟政府会计改革的步伐，形成完整的教学思路和教学体系，引导学生更加系统、完整、深入地学习政府会计准则和政府会计制度。
　　【关键词】   政府会计;权责发生制;收付实现制
　　【中图分类号】   F23;G642   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）03-0113-03
　　一、引言
　　政府会计是会计学和财务管理专业的专业核心课程，课程内容主要包括四大模块，政府会计基本理论与法律法规、财政总预算会计制度、政府会计制度——行政单位会计、政府会计制度——事业单位会计。2015年1月1日，新修订的《预算法》开始实施。2015年10月10日，《财政总预算会计制度》（财库[2015]192号）完成修订，自2016年1月1日开始实施。 2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）， 自2016年1月1日开始实施。 2017年，财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017] 25号），自2019年1月1日开始实施，适度分离又相互衔接的财务会计和预算会计双核算模式开启。“十三五”期间，政府会计改革取得了阶段性进展。随着政府会计准则和制度修订的陆续完成，政府会计核算方法发生了很大变化，教学中也出现了很多困境，如何适应政府会计改革的新要求，迅速完善新的教学体系，形成新的教学思路，是当前政府会计课程教学急需解决的问题。
　　二、政府会计改革背景下政府会计课程教学中的难点
　　政府会计教学内容和体系都与政府会计改革紧密联系，近几年教学中，随着政府会计准则和会计制度相继完成修订，教学内容也不断更新，教学中出现了新的难点。
　　（一）两大会计制度会计要素不统一
　　2015年，财政部修订了《财政总预算会计制度》。《财政总预算会计制度》仍然沿用了旧制度中五大会计要素，包括资产、负债、净资产、收入和支出。而2017年发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》则实行财务会计和预算会计相融合的核算体系，政府财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用，政府预算会计包括预算收入、预算支出和预算结余，共计八个会计要素。整个政府会计体系中会计要素并不统一，造成在政府会计基本理论部分存在知识点的分割，基本理论部分以八大会计要素为主，在讲到《财政总预算会计制度》的部分时，再介绍五大会计要素及其背景。“五要素”和“八要素”的不统一，容易给学生造成概念上的困扰。
　　（二）两大会计核算基础并行
　　《财政总预算会计制度》规定，总会计的会计核算以收付实现制为主，《政府会计制度》实行权责发生制和收付实现制并行。作为政府会计的重要组成部分，《财政总预算会计制度》颁布在《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》之前，仍然以收付实现制确认收入和支出，仅部分特殊经济业务或事项采用权责发生制核算。《政府会计制度》中，行政事业单位实行财务会计和预算会计并行，财务会计以权责发生制为核算基础，预算会计以收付实现制为核算基础。会计核算基础的不统一，需要学生深入理解其原因和背景，增加了学习的难度。
　　（三）两大会计制度核算思路差异大
　　《财政总预算会计制度》自2016年1月1日开始实施，在财政总预算会计制度中，补充了地方政府债券发行、还本、付息以及地方债转贷等相关业务的具体核算，增加了“双分录”的处理思路，在地方政府发行债券业务处理时，一方面计入“債务收入”，反映收入的增加，记录预算执行情况;另一方面计入“应付长（短）期政府债券”，体现债务的增加，记录发行地方债券业务对政府负债的影响。除了部分特殊业务采用了“双分录”处理外，财政总预算会计仍然是单分录业务处理。而行政事业单位的业务核算几乎全部采用“双分录”处理方式，一方面记录财务会计中资产、负债、净资产、收入、费用等财务会计要素变化，反映财务状况的变化;另一方面记录预算收入、预算支出、预算结余三个预算会计要素变化，反映预算执行情况。两个会计制度会计核算的差异大，在教学中需要根据会计制度的内容进行切换，对学生来讲，容易造成混淆。
　　（四）政府会计制度中双会计核算基础处理复杂
　　企业会计以权责发生制为主，财政总预算会计以收付实现制为主，都采用单会计核算基础，业务处理也都是单笔业务。政府会计制度实施双功能和双基础后，每笔业务都既涉及到财务会计，又涉及到预算会计，既要记录资产负债或收入、费用的变化，又要记录预算收支或预算结余的变化，而且财务会计和预算会计在收入、费用和预算收入、预算支出的确认时点上又不相同，收入和费用以权责发生制为标准确认，而预算收入和预算支出以现金流入和流出作为确认标准，对于有单笔业务处理的惯性思维来说，感觉处理非常繁琐，每笔经济业务都要同时从两个角度考虑，学生一时无法接受。尤其是在政府会计制度教学中，收入和预算收入几乎是并行处理，费用和预算支出并行处理，但是净资产和预算结转结余在期末的处理上产生了分离，只有“本期盈余分配”和“非财政拨款结余分配”中计提“专用基金”业务存在同时处理，其他业务均分别处理，学生理解难度大，通过预算结余与净资产变动差异调节表的编制才能将两者的关系解释清楚。 　　三、政府会计改革背景下政府会计课程的教学新思路
　　随着政府会计改革的推进，以“双基础、两制度、三主体、八要素”为基本理论框架的政府会计教学体系已经形成。在教学中，应积极走出惯有的教学模式，大量采用对比分析教学法，深度解析政府会计改革后新的准则和制度，掌握财政、行政单位和事业单位的账务处理方法。
　　（一）融入业财融合的教学理念
　　随着“大智移云物”时代的到来，会计学和财务管理学都面临着转型发展的大趋势，尤其将业财融合的理念纳入会计学各个学科教学中，是将会计学向业务延伸、与业务紧密结合的主要方法。在政府会计课程教学中，业财融合的教学理念显得更加重要，尤其在大部分学生对政府会计主体组织运行认知很少的基础上，既要介绍会计制度和账务处理方法，更要在授课过程中介绍政府、行政单位和事业单位的运行机制，介绍政府会计主体改革的前沿，分析业务背景及发展趋势。例如，讲解“一般公共预算支出”会计科目的使用与核算时，仅仅介绍会计核算，借记“一般公共预算支出”科目，贷记“国库存款”科目，根本无法了解“一般公共预算支出”的支出依据和流程。只有结合业务特点，介绍财政支出与行政事业单位“年度预算”和“分月用款计划”之间的关系，分析国库集中支付的流程，才能更加深入地了解原始凭证“预算支出结算清单”以及“财政直接支付申请划款凭证”或“财政授权支付申请划款凭证”的获取过程，进而理解原始凭证的具体业务内容和取得方式。
　　（二）充分利用政府会计中“五要素”和“八要素”的关联并进行推演
　　现行财政总预算会计的“五要素”和现行政府会计制度中“八要素”并不是毫无关联，原《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》也是沿用了传统预算会计的“五要素”模式。“五要素”将资产、负债、净资产、收入和支出统一在一起核算，在核算购置库存物品、固定资产等既涉及到资产变化、又涉及到预算变化的要素的业务时，不能采用“双分录”，造成业务混淆在一起，无法满足既要体现预算执行情况，又要体现财务状况的信息需求。而“八要素”的设计，将资产、负债、净资产、收入、费用和预算收入、预算支出做了适度分离，财务会计和预算会计同时记录，既能够完整反映收入费用的实际情况和资产形态的转变，又能够完整体现预算执行情况，能够满足财务和预算两大信息需求。
　　在教学中，可充分分析“五要素”和“八要素”之间的关系和不同，组织课堂讨论“五要素”向“八要素”过渡的意义，推演“五要素”向“八要素”发展的历史进程，分析“八要素”下会计信息的多样性和丰富性，更加深刻地理解由此产生的财务报表体系及蕴含的会计信息。
　　（三）“对比教学法”贯穿政府会计教学的始终
　　“对比教学法”是政府会计教学中最主要的教学方法。政府会计制度推行后，双核算基础下，每笔业务都要同时进行财务会计和预算会计的双重业务分析，平行记账，编制的财务报表也是既有财务会计报表，又有预算会计报表，在教学中“对比教学法”贯穿于始终，通过对比分析能够更好地帮助学生了解两者的区别。事业单位和行政单位都采用《政府会计制度》，但是由于两者的职能不同，行政单位履行社会管理职能，事业单位履行社会服务职能，两者的业务背景不同，会计科目并不完全一样。事业单位服务对象往往比较多，比行政单位的收入类型更加丰富，除了和行政单位共同的收入类会计科目外，还包括“事业收入”“经营收入”“投资收益”“上级补助收入”“附属单位上缴收入”等，费用类科目也增加了“单位管理费用”“上缴上级费用”“对附属单位补助费用”等。在事业单位会计处理章节，主要采用“对比教学法”，在行政单位会计教学的基础上，对比两者的不同，例如行政单位的预算支出科目为“行政支出”，而事业单位改为“事业支出”，除了不同的用法外，加入事业单位特有的会计科目，再搭建起完整的事业单位会计科目体系。
　　（四）“关联分析法”和“对比教学法”并用
　　在运用“对比教学法”的同时，也要运用“关联分析法”，建立起两大知识点的关联。首先，建立财政总预算会计主体各级政府与行政事业单位会计主体之间的关联。整个政府会计将财政与行政事业单位都纳入了教学体系，各级政府作为财政总预算会计的主体，其财政收支与行政事业单位不无关联，尤其是财政支出，就是以“预算”为基礎，通过国库集中支付的方式向行政事业单位完成的财政拨款。其次，建立行政事业单位两大会计主体会计核算的关联。两者都纳入了《政府会计制度》，实现了不同单位性质会计核算上的统一，两者都遵循统一的制度，大部分会计科目都相同，在授课过程中，行政事业单位会计处理相同的部分就可以放在一起讲解，将知识点拆透。
　　四、政府会计改革背景下政府会计课程教学新体系
　　政府会计课程教学内容丰富，除了包括各级政府、行政单位和事业单位账务处理方法的教学外，应将知识点进行延伸，紧密结合“业财融合”的教学思路，结合财务处理方法，介绍业务发生背景及其改革思路，更好地理解账务与业务的关联。
　　（一）将新《预算法》和地方政府债券纳入教学体系
　　《预算法》和《会计法》是政府会计的两大基本法依据，尤其《预算法》界定了预算管理职权、预算收支范围和预算编制流程，是财政总预算会计制度的基础，更是政府会计课程教学的总纲领。政府会计课程教学往往从政府会计基本理论开始，直接进入会计制度中具体会计科目的学习。实际上《预算法》的学习是整个授课内容的基础，应将《预算法》纳入教学内容。
　　地方政府债券从2009年财政部发布《2009年地方政府债券预算管理办法》开始，到2014年财政部印发《2014年地方政府债券自发自还试点办法》，短短五年间就经历了“代发代还”“自发代还”和“自发自还”三个阶段。地方政府债券的发行，有利于规范地方政府债务，满足地方政府财政资金需求。在财政总预算会计制度教学中，地方政府债务发行及其还本付息都是非常重要的经济事项，将地方政府债券发行历程及现状专题融入教学内容，有助于更深层次地了解债务收入的核算。 　　（二）将政府收支分类科目改革纳入教学体系
　　《财政总预算会计制度》规定了各级政府财政总预算会计制度使用的总账科目，但是要想全面掌握各级总账科目之间的内在联系，仅通过总账科目的核算业务无法了解业务全貌。例如转移性收入，包括从上级财政取得的“补助收入”，也包括下级财政的“上解收入”，在核算时，都直接纳入总账科目核算。但是在各级政府的预决算报告中，“一般公共预算收入”和“政府性基金预算收入”中既包括本级收入，又包括补助收入和上解收入等转移性收入，很难理解各级总账科目之间的关系。
　　2006年，财政部办公厅印发了《财政部关于印发政府收支分类改革方案的通知》（财预[2006]13号），2007年正式实施政府收支分类科目改革。财政总预算会计制度规定了各级政府核算的总账科目，但是具体的明细科目并不是各级政府随意命名的，总账科目的具体划分与政府收支分类科目改革的推行紧密相关。政府收支分类改革将各项收入进行分类，将支出按照支出功能和支出经济两个维度进行分类，也是对财政总预算会计核算中会计科目明细分类的重要补充。在教学中应充分分析政府收支分类科目改革，能够从整体上理解财政总预算会计的科目体系，更好地理解财政预决算报表中按照支出功能表和支出经济表的具体数字内涵。
　　（三）将政府财政预决算报告解读纳入教学体系
　　财政总预算会计制度的学习目标不能只局限于掌握各级政府财政收支的核算，应能够通过学习了解我国财政管理体制，读懂财政预决算报告。在财政总预算会计教学内容结束后，应加入政府预决算报告的解读与比较，让学生将各级政府财政收支的会计核算的知识，延伸到这些会计核算信息在财政报告中如何披露，读懂财政预决算报表，进而能够了解政府财政资金的来龙去脉，从宏观角度了解政府运行方式。
　　政府财政预决算报告的解读可以采用教师导读、学生分组讨论的方法，将多个省市财政报告进行细节研读，纵向分析和横向对比，结合国家财政政策，例如2019年减税降费的大背景下，分析各级政府财政收支的变化，以及国家采取的积极应对措施，真正将课程学习与实际会计信息的使用联系起来，与国家政策联系起来。
　　（四）将政府综合财务报告纳入教学体系
　　在政府会计教学体系中，往往以预算为轴心，将财政总预算会计、行政单位和事业单位会计制度内容的学习作为重点。财务报表的编制也是以会计制度为主，围绕着单个会计主体展开。财政总预算会计部分，重点介绍各级政府编制的资产负债表、收入支出表、一般公共预算收入预算执行情况表等的编制展开;行政事业单位会计部分，重点分析资产负债表、收入费用表、现金流量表等反映财务状况的三大财务报表和预算收入支出表、预算结转结余变动表等反映预算会计的决算报表。但是三大会计主体如何在会计信息环节实现信息的集成和综合，只从单个报表无法反映出来。
　　但是随着政府会计改革的推进，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，从2017年开始试点编制政府综合财务报告。政府综合财务报告中会计报表主体既包括了资金主体，即各级政府财政预算资金的收支情况，又包括了部门预算各主体的综合主体，体现各个行政事业单位的资产和负债情况。因此，有必要将政府综合财务报告抵销、合并和具体编制方法纳入教学内容，既能够让学生了解目前基于权责发生制的政府综合财务报告的要求，了解我国政府会计发展的前沿和改革趋势，又能够将三大政府会计主体以及他们之间的数据关系理清，便于學生理解教学内容。
　　五、结束语
　　政府会计改革仍然在路上，政府会计具体准则还在完善，基于权责发生制的政府综合财务报告尚未完全展开，政府财务报告分析体系尚未建立，政府会计改革仍在不断的探索。政府会计课程教学应紧跟改革步伐，不断尝试新的教学方法，将最新的理论和资讯带入课堂，融入教学内容中，让学生真正掌握政府会计。
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　　【作者简介】
　　朱义令，女，博士，南京晓庄学院;研究方向：政府会计、人力资本价值。
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