事业单位两个预算会计核算问题的思考

来源:用户上传      作者:王树玲

　　【摘要】   2017年颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对行政事业单位各项经济业务的财务会计和预算会计核算方法进行了规范，但在关于事业单位以货币资金进行对外投资和应缴增值税的预算会计处理方面的相关规定并不完善。文章对此进行了分析，并针对所存在的问题提出了解决的建议。
　　【关键词】   事业单位;对外投资;增值税;预算会计核算
　　【中分类号】   F810   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）04-0111-03
　　财政部于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下称为《制度》），对于事业单位会计事项所需进行的财务会计和预算会计核算方法进行了明确。笔者以为，以下两个预算会计核算问题值得商榷。
　　一、以货币资金进行对外投资的预算会计核算问题
　　根据《制度》，凡是以货币资金进行对外投资，均应通过“投资支出”科目进行预算会计核算。以货币资金购入债券或购入长期股权时，按照实际成本记入“投资支出”科目的借方和“资金结存”科目的贷方;到期收回债券投资成本或者将债券、股权进行出售时，再将其实际成本作支出收回的账务处理，借记“资金结存”科目，贷记“投资支出”科目（收回当年以货币资金取得的对外投资）或者“其他结余”科目（收回以前年度以货币资金取得的对外投资），同时区分投资收益纳入单位预算和上缴财政两种情况，分别采用不同的方法加以入账：若为前者，将取得的投资收益同时记入“资金结存”科目的借方和“投资预算收益”科目的贷方（若发生亏损则同时记入“投资预算收益”科目的借方和“资金结存”科目的贷方）;若为后者，取得的投资收益（或亏损）不进行预算会计账务处理，只进行相关财务会计的账务处理。这样做的优点是最大限度地保持了“资金结存”科目余额的真实，但却存在以下不足：
　　第一，影响了事业单位年终预算结余的真实性。事业单位的预算结余是预算年度内，预算收入扣除预算支出后的余额，预算支出的增加也就意味着预算结余的减少。那么事业单位以货币资金进行对外投资能否算作事业单位的支出呢？
　　众所周知，支出是会计主体的一种支付行为，并且会计主体会由于这种支付行为而导致自身资源的减少。换句话说，支出会导致会计主体资源的流出，并且最终会减少会计主体的所有者权益或者净资产。事业单位以货币资金进行对外投资虽然在当时看来会发生现金（在此指广义的现金，包括库存现金、银行存款、银行本票、银行汇票、信用卡存款等，下同）流出，但这种流出不是最终的结果，因为如果事业单位以货币资金进行债券投资，那么实际上是两种资源的暂时置换，在现金流出的同时得到了同为单位资产的债券，而且当债券到期时购入债券流出的现金就会连同利息一起再次流入，当然债券资产也会随之减少;如果事业单位以货币资金取得股权投资，那么实际上是两种资源的最终置换，虽然这部分现金资源最终会减少，但与此同时却也长久得到了另一种资源（长期股权），因此，无论是事业单位以货币资金进行债券投资还是股权投资，都不能认为是其单位资源的最终流出，故而也就不能认为是单位的支出。特别需要说明的是，事业单位以货币资金进行对外投资与其以货币资金购入存货、固定资产、无形资产等具有本质的不同。后者虽然在购入时也表现为两种不同资产的置换，但无论是存货、固定资产还是无形资产，随着时间的推移，其价值都会消耗殆尽，只不过是一次性消耗还是分期消耗，短期消耗还是长期消耗的问题，或者说，都意味着单位这部分资源的流出，只不过是流出时间如何确定的问题。鉴于《政府会计准则——基本准则》明确规定政府预算会计实行收付实现制，那么在购入存货、固定资产和无形资产时直接列支也就没有任何问题。而根据前边的分析，事业单位以货币资金购入债券或者股权并不会导致单位资源的最终流出，因此在购入时将其列为支出并不合适。尽管在债券投资到期收回以及出售债券或长期股权时会做支出收回的账务处理，但在此之前单位的预算结余都是不真实的，也就是说，只要事业单位存在尚未到期的债券或者存在以货币资金购入的长期股权，那么单位的预算结余就是不真实的。
　　第二，导致了事业单位职工福利基金提取数额的不准确。根据财政部的要求，事业单位的职工福利基金是按照事业单位年度非财政拨款结余的一定比例（40%以内）提取的。非财政拨款结余是事业单位全部结转和结余资金中除财政拨款结转、财政拨款结余以及非财政拨款结转之外的那部分结余资金。根据《制度》的科目设置，可用于计提职工福利基金的非财政拨款結余应为事业单位年终转账之后年终结账之前“其他结余”和“经营结余”科目的贷方余额之和。由于《制度》要求事业单位“投资支出”科目年终需将全年发生额转入“其他结余”科目，那么在以货币资金购入债券和长期股权时将其成本列入“投资支出”科目，购入的债券当年尚未到期或出售，购入的股权没有发生转让的情况下，必然会使转入“其他结余”科目借方的金额增加，从而导致“其他结余”科目年末贷方余额的减少，在事业单位职工福利基金提取比例一定的情况下，最终导致当年职工福利基金的提取数额减少。如果单位进行的是债券投资，以货币资金购入的是短期或长期债券，那么当年少提的职工福利基金会在债券到期或者出售的年份得以补提;如果单位进行的是长期股权投资，以货币资金购入的是长期股权，那么只要取得的长期股权没有对外出售，这种差异就会一直存在。
　　要解决以上两个问题，最好的处理方法应是事业单位以货币资金对外投资时不列支出，也就是说，对此类会计事项只进行财务会计的账务处理，不进行预算会计的账务处理。但是，由于事业单位以货币资金购入债券或股权时会发生现金流出，这样做的结果是使预算会计的“资金结存”账户余额与实际不符。故此，笔者建议，事业单位以货币资金对外投资时仍然按照《制度》的要求将其成本列入“投资支出”科目，但“投资支出”科目不参与年末转账，在年末不转入“其他结余”科目而是保留余额，这样就不会影响事业单位非财政拨款结余的数额，既能保证“资金结存”账户余额与事业单位现金流入流出情况相一致，又能保证事业单位年终预算结余的真实性和提取的职工福利基金数额的准确性。 　　二、应缴增值税的预算会计核算问题
　　关于事业单位应缴增值税的预算会计核算，本文按一般纳税人和小规模纳税人分别举例予以阐述。为了便于说明问题，本文假设下面例题中的会计事项为事业单位在该会计期间内发生的仅有的涉及增值税的会计事项。
　　（一）一般纳税人事业单位应缴增值税的预算会计核算
　　例1：某一般纳税人事业单位为从事生产经营活动购入材料一批，该批材料不含税价格为3 000元，增值税进项税额390元，货款共计3 390元，已通过银行支付。该批材料加工完成后予以销售，不含税价格为7 000元，增值税销项税额910元，货款共计7 910元，款项已收到并存入单位的银行账户。期末，将应缴增值税520元（910-390）予以上缴。
　　根据《制度》规定，增值税一般纳税人事业单位在购入材料支付款项进行预算会计核算时，应以实际支付的金额（包含增值税价款）分别记入相关支出科目和“资金结存”科目，作如下会计分录：
　　笔者以为，上述账务处理方法不太妥当。众所周知，增值税属于价外税，纳税人并不负担增值税而只是代扣代缴。通过分析例题我们发现，该事业单位购入材料时垫付了增值税（进项税额）390元，销售产品时从购买方收取的增值税（销项税额）是910元，除收回垫付的390元之外，还剩520元，正好是实际上缴的增值税额。既然增值税并非由纳税人负担而只是由纳税人代扣代缴，那么单位在购入存货时将进项税额计入经营支出，在销售产品时将销项税额计入经营预算收入，并在实际缴纳增值税时将其列入经营支出就毫无道理。就上例而言，如果只考虑材料成本而不考虑其他，该事业单位的经营支出是3 000元，经营预算收入是7 000元。但前边所作的账务处理却得到了另外的结果，经营支出是3 910元（3 390+520），经营预算收入为7 910元。尽管经营结余仍为4 000元，但经营支出和经营预算收入的数字却与实际不符。
　　对此，笔者建议通过如下两种方式加以改进：
　　一种是参考《制度》关于暂存、暂付款项的做法，在购入材料和销售产品时只将价款部分进行预算会计账务处理，垫付的增值税进项税额和收到的增值税销项税额只进行财务会计的账务处理而不进行预算会计的账务处理，即在购入材料支付款项时，预算会计账务处理如下：
　　期末缴纳增值税时同样只进行财务会计的账务处理而不进行预算会计的账务处理。
　　当然，这种做法有一个显而易见的缺点，那就是使单位“资金结存”科目余额与实际结存金额不符。
　　另一种是在“其他支出”科目下增设“暂付”“已付”两个明细科目，前者用来核算事业单位增值税进项税额以及其他各种暂时垫付的资金，后者则用来核算事业单位已经支付的增值税税金和其他各项应付款项;在“其他预算收入”科目下增设“应付及暂付收回”明细科目，核算事业单位增值税销项税额、收回的各项暂付资金以及需要以后支付的款项。上例中事业单位在购入材料支付款项进行预算会计核算时，以不含增值税价款借记“经营支出”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额借记“其他支出——暂付”科目，按实际支付的款项贷记“资金结存”科目，账务处理如下：
　　销售产品收到款项存入单位资金账户时，在将实际收到的包含增值税的价款记入“资金结存”科目借方的同时，将不含增值税的价款以及增值税的销项税额分别记入“经营预算收入”科目和“其他预算收入——应付及暂付收回”科目的贷方，账务处理如下：
　　需要说明的是，在这种处理方法下，为保证事业单位预算结余的真实性，“其他支出——暂付”“其他支出——已付”和“其他预算收入——应付及暂付收回”三个明细科目年末不转入结余类科目，不参与年末结账，而是定期进行对冲，并将对冲后的余额予以保留。
　　可以看出，这种处理方法既能保证“资金结存”科目余额与事业单位预算资金账户实际结存金额一致，又能真实地反映单位的经营预算收入、经营支出和经营结余情况。
　　（二）小规模纳税人事业单位应缴增值税的预算会计核算
　　例2：某事业单位属于增值税小规模纳税人，某日购入经营用材料一批，该批材料含税价格为6 800元，通过银行转账支付。该批材料加工完成后予以销售，含税价格为10 300元，按照3%的征收率，应缴增值税为300元，款项已收到并存入单位的银行账户。期末，将应缴增值税300元予以上缴。
　　根据制度规定，作为增值税小规模纳税人的事业单位在购入存货支付款项进行预算会计核算时，应以包含增值税的价款分别记入相关支出科目和“资金结存”科目，账务处理如下：
　　笔者以为，同一般纳税人此类业务的预算会计处理方法相类似，这种处理方法同样存在问题。由于小规模纳税人不能抵扣进项税额，所以在购入存货时以包含增值税的价款记入“经营支出”科目毫无问题，但在销售产品收到款项时仍以包含增值税的价款贷记“经营预算收入”科目则不太合适，因为其增值税部分属于代扣代缴的款项，不应作为单位的经营预算收入处理，同样，单位缴纳增值税时也不构成单位的支出或成本，不應将其列入“经营支出”科目。在上例中，如果同样只考虑材料成本而不考虑其他，该事业单位的经营支出是6 800元，经营预算收入是10 000元[10 300/（1+3%）]，剩余的300元是代扣代缴的增值税，其经营结余为3 200元。但从前边的账务处理可以看到，该事业单位经营支出是7 100元（6 800+300），经营预算收入为10 300元，虽然经营结余仍是3 200元，但经营支出和经营预算收入的数额明显与实际不符。
　　要解决上述问题，可参考一般纳税人对其预算会计处理方法进行调整。由于小规模纳税人不能抵扣进项税额，所以其购入材料时的账务处理无需改变。销售产品收到款项和缴纳增值税时的会计处理则可按以下两种方法进行调整：
　　一种是收到款项时只将不含税的价款进行预算会计账务处理，货款中所包含的增值税则只进行财务会计而不进行预算会计账务处理，实际缴纳增值税时同样只进行财务会计不进行预算会计账务处理;另一种是收到款项时：
　　这种处理方法同样在保证了“资金结存”科目余额与事业单位预算资金账户实际结存金额一致的情况下，真实地反映事业单位的经营预算收入、经营支出和经营结余情况。需要注意的是，同一般纳税人一样，“其他支出——已付”和“其他预算收入——应付及暂付收回”两个明细科目年末不转入结余类科目，不参与年末结账，而只是定期进行对冲。
　　【主要参考文献】
　　[ 1 ] 财政部.《政府会计准则——基本准则》[S].中华人民共和国财政部令第78号.
　　[ 2 ] 财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知[S].财会[2017]25号.
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