基于新企业会计准则的几个主要变化的研究

来源:用户上传      作者: 李雪飞

　　摘 要：2006年2月，我国正式发布了新企业会计准则，并于2007年1月在上市公司予以施行。新企业会计准则与原会计准则相比存在诸多创新之处，是对原准则的进一步修订和完善，既体现了与中国经济发展状况相适应，又突显了与国际会计准则相接轨。本文在简述新企业会计准则特点的基础上，对新企业会计准则中基本准则和具体准则的主要变化进行研究和探讨。
　　关键词：新企业会计准则；原准则；特点；变化；影响
　　中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）02-0141-02
　　
　　新企业会计准则的发布标志着我国已经构建起比较完整的会计准则体系，在变革原会计准则的基础上，开创了一个既渗透着国际会计准则，又具有中国特色的会计准则体系。新企业会计准则与原准则相比，在基本会计准则和具体会计准则两方面均作出了较大调整，只有正确把握新旧准则中的差异，对才能更好地帮助我们加深对新准则内容的理解。
　　一、新企业会计准则的特点
　　（一）系统化、科学化
　　新企业会计准则是原准则的进一步发展与完善，从原本针对某项具体经济业务的会计规范，发展到当前各项经济业务的会计标准，对于规范企业会计行为，确保会计信息质量具有重要作用。新准则在充分结合我国社会主义市场经济发展状况和发展需求的前提下，借鉴了国外成功的经验，使其在准则规定、准则体例、准则归类等方面更为系统化、科学化。
　　（二）一致性、谨慎性
　　在原准则体系中，基本准则先于1993年7月实施，而具体会计准则采用陆续实施的方式，使得两者在实施期间出现了不少相互矛盾之处。新会计准则体系的发布与实施，使得基本准则与具体准则在规范企业会计工作方面保持了较高的一致性，彻底弥补了原准则体系实施的缺陷。
　　（三）适合于我国国情
　　新企业会计准则体系的构建完全立足于我国国情实际，而并非是对国际会计准则的照抄照搬，是在充分借鉴国际财务报告准则的基础上，制定的不同于国际会计准则处理方法、涵盖各类型企业各项经济业务的可独立实施的准则体系。
　　（四）国际化趋势
　　新企业会计准则中的实质性内容与国际会计准则相接轨，表现出明显的国际趋同性。但是这种趋同不等于相同，而是考虑了我国特殊国情，真正做到了求同存异，有利于减少我国会计准则与国际会计准则的分歧，并对两者之间存在的明显差异进行细致分析和理解。
　　二、新企业会计准则中基本准则的主要变化
　　基本准则作为新企业会计准则体系中的纲领，其在明确会计信息质量要求、确定会计目标、确认会计要素、确立会计基本假设、规范会计计量原则等方面发挥了统驭性作用。基本准则不仅是企业账务处理时必须遵行的标准，同时也是具体准则制定、修改的指引，尤其是当具体会计准则没有切实落实到位时，基本准则成为了会计工作可先执行的合法依据。为了满足我国当前经济发展要求，提高会计核算的规范性，体现我国企业会计准则与国际惯例的趋同和接轨，所以在原准则的基础上，新发布的基本准则发生了诸多变化，具体体现在以下几个方面：
　　（一）会计目标的变化
　　新准则中对会计目标进行了修改和完善。与原准则相比较而言，新准则将会计目标由原本的满足国家宏观经济管理需求转变为满足企业投资者、债权人等利益相关方的需求，以此增强会计信息的可靠性，使会计信息能够全面、真实地反映企业管理层受托责任的履行状况。由此看来，新准则对会计目标的定位和描述更加细致化、科学化。
　　（二）会计要素的变化
　　新准则中会计要素的变化主要体现在定义上的调整，对原本的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素赋予了新定义。在新定义中，吸收了国际准则中可借鉴的内容，如在所有者权益和利润要素中引入了“利得”和“损失”，并将两者区分为直接计入所有者权益的利得和损失。
　　（三）会计计量属性的变化
　　新准则在原有准则的基础上增加了会计计量属性，将历史成本、现值、可变现净值、重置成本、公允价值等五项内容确认为会计计量属性，并对其使用进行了详细规定。在一般情况下，应当采用历史成本计量属性，若采用其他计量属性处理会计业务时，应保证会计要素金额的确定性和计量的可靠性。在新增的会计计量属性中，公允价值计量属性的引入标志着我国会计发展正与国际会计相趋同，不仅满足了当前我国经济发展形势对会计信息多样化的需求，而且也促进了新会计准则在资本市场中能够发挥更大的作用。
　　（四）会计原则的变化
　　为了实现会计核算是向企业利益相关方提供高质量的会计信息这一目标，所以新准则将原准则的“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，且对具体准则进行了多处修订和完善，主要包括以下五个方面：其一，权责发生制不再作为一般原则，仅作为会计确认、会计计量和会计报告的基础；其二，将原本的划分收益性支出和资本支出原则和配比原则取消；其三，实际成本计价原则不再作为一般原则，而作为会计计量属性使用；其四，将一贯性原则和可比性原则整合为可比性原则；其五，增加了实质重于形式原则。
　　三、新企业会计准则中具体会计准则的主要变化
　　在新企业会计准则体系中，具体准则根据基本准则的变化，将其自身划分为一般业务准则、报告准则和特殊业务准则三大类别，共计38项准则。与原准则相比较而言，新具体准则实现了两个方面的创新：其一，新具体准则在立足于我国市场经济发展现状，着眼于国际经济发展趋势的前提下，对原有的16项具体准则进行了修订和完善，包括存货、无形资产、固定资产、长期股权投资、非货币性资产交易、会计估计、债务重组、借款费用等；其二，新准则在修订原准则的基础上，为了满足我国市场经济发展的客观需求，新增了22项具体准则，包括职工薪酬、资产减值、生物资产、投资性房地产、股份支付、企业合并、每股收益等。新具体准则的发布与实施，完善了我国原有会计准则体系的不足，对我国当前所存在的所有经济事项进行了涵盖，增强了新会计准则的可行性和可操作性。
　　（一）存货计价方法变化
　　由于后进先出法无法真实反映存货的实际情况，且不具备使用的普遍性，所以新准则中将此核算方法取消，规定只能使用先进先出法、个别计价法和加权平均法对存货的实际成本进行确认和计量。这项准则的修订，对于采用后进先出法核算存货成本的企业而言影响较大。一般情况下企业为了避免先验收入库或先购入的存货闲置期过长，易引起存货出现质量问题，都会将先入库的存货发出，而在核算存货时却选择了后进先出法，这就导致了存货的流转情况与实物流转情况严重不符，并容易出现利用计价方法调节利润的会计行为。所以说，新准则对存货计价方法的修订在确保存货核算真实性、一致性方面具有积极作用。
　　（二）资产减值准备的变更
　　在新准则中重新规定了资产减值准备的确认标准、会计处理方法和计提基础，并严格规定资产减值一经确认，禁止在以后会计期间转回。但是值得注意的是，该项规定所涉及的资产减准损失不可转回的资产范围仅仅包括无形资产、固定资产、长期股权投资等长期资产，而如短期投资、应收账款、存货、投资性房地产等资产减值核算还是应当遵循与其相对应的具体准则。如存货具体准则中规定，存货的跌价准备允许在以后会计期间进行转回，并应将其确认为当期损益。资产减值准备规定的变更对企业的会计核算工作产生了重要影响，使得企业在计提资产减值准备时更加谨慎，有效地遏制了上市公司利用资产减值准备操作利润的行为发生。

　　（三）无形资产的变化
　　1.无形资产范围确认的变更
　　原准则中规定，无形资产包括可辨认和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产中包括商誉，但是企业自创商誉除外。同时还规定外购获取的商誉应依照无形资产进行确认、核算，并在一年内摊销完毕。新准则为了与国际准则相接轨，取消了无形资产包括商誉这一项内容。
　　2.研发费用会计处理的变更
　　原准则中规定，在依法申请取得前发生的研究开发费用，应于发生时确认为当期费用。而新准则中对企业内部研发项目的费用支出作出了重新划分，即研究阶段支出与开发阶段支出，并对两个阶段分别进行费用化处理和资本化处理。
　　3.无形资产确认变更
　　新准则中，取消了为首次发行股票而投入的无形资产需按账面价值入账的规定，应将投资者所投入的无形资产按照投资协议约定或合同的价值作为成本入账，但是不包括协议或合同中不公允的约定价值。
　　4.无形资产摊销变更
　　新准则中规定，企业有义务、有责任对使用寿命不确定的无形资产在每一个会计期间内均进行复核。无形资产摊销应根据使用寿命情况的不同而采用不同的摊销方法，不再对其摊销年限进行固定。若有证据证明无形资产具有有限的使用寿命，应当在其使用寿命内依据与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式合理摊销，对于难以确定预期实现方式的，应运用直线法摊销。该项新规定，对以科研为主的企业或无形资产比例较大的企业的会计核算工作产生深刻的影响，为其合理地对无形资产进行会计处理提供了完善的制度保障。
　　（四）借款费用资本化的变化
　　新准则中对借款费用资本化的范围进行重新确定，由原准则中的仅为构建固定资产的专门借款所发生的借款费用，扩展到需要经过相当长时间购置或生产活动才能达到预定使用状态或可销售状态的无形资产、投资性房地产、固定资产、存货等一般借款和专门借款的借款费用。该项新规定，对于企业在确认借款费用为资本性支出还是收益性支出方面提供了充足的空间，有可能导致企业利用这一项规定进行利润操控，从而影响到企业的盈余。
　　（五）公允价值的新增
　　在国际财务报告准则中，公允价值已经成为与历史成本计量具备同等地位的计量模式，其使用的正确性和准确性需要依靠活跃的交易市场和高素质的会计人员作为有力支撑，否则容易成为企业操控利润的手段之一。新准则中，在企业合并、投资性房地产、非货币性交易以及债务重组等方面引入了公允价值。但是当前，由于我国交易市场不够活跃，导致其在特殊状况下难以确认，所以我国新准则中对公允价值的引入始终坚持谨慎、适度的原则，并对公允价值的使用进行了严格的限制。在新准则中，历史成本计量模式仍然被作为应用最广泛的模式，如我国石油天然气开采计量没有采用公允价值计量模式。
　　（六）合并会计处理方法的变化
　　在新的合并财务报告准则中，对原有的基本合并理论进行了变更，由侧重于母公司的合并理论转变为侧重于实体理论。这说明合并报表的范围确定将重心转向实质性控制，而非形式上的控制。母公司应对所有处于实质性控制下的子公司报表进行合并，即使子公司的所有者权益为负数（尚处于持续经营状态）也应一并纳入合并范围内。处于非同一控制下的企业在新设合并和吸收合并时，允许双方秉承自愿的原则进行商讨，并将双方可认定的公允价值作为购买商誉进行确认。此项具体准则的修订，对上市公司的合并报表利润会产生巨大的影响，同时也对上市公司通过企业合并重组方式短期内获取暴利、甩掉经营亏损的行为发挥有效的遏制作用。
　　（七）所得税会计核算方法的变化
　　新准则取消了原准则中关于所得税的会计核算方法，并规定一律采用资产负债表债务法对企业所得税进行核算。原准则中所使用的损益表负债法仅仅核算时间性差异，而不能处理除此以外的暂时性差异。而在资产负债表债务法中，对可转回差异的核算范围进行了扩展，使其既涵盖时间性差异和非时间性差异，又涵盖所有的暂时性差异。
　　结论：总而言之，新企业会计准则的实施对于规范我国企业会计行为，提高企业会计信息质量，维护投资者切身利益具有重要作用，同时也对企业内部管理水平和财务人员自身素质提出了更高的要求。我国企业应在认真学习和执行新企业会计准则的基础上，不断提高会计工作质量，完善企业经营管理。
　　 作者单位：内蒙古平庄煤业（集团）有限责任公司
　　作者简介：李雪飞(1973.10.22-),女,汉族,辽宁朝阳,学士,高级会计师。
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