新会计准则对企业投资业务会计核算的影响及应对策略

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　　【摘要】  财政部发布的《关于印发修订<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》（财会[2017]7号）要求执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行，这必将对企业投资业务的会计核算产生重要影响。文章以2018年实际走访的6家企业为案例，并将企业实际投资案例划分为债权类和股权类，分析其在不同投资决策下如何进行会计核算及采取的应对策略。
　　【关键词】  投资业务;会计核算;策略
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）07-0095-02
　　新金融工具确认和计量准则根据金融资产管理业务模式、合同现金流量取得特征的不同，将金融资产按照收益确认计量划分为以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益三类。
　　一、债权类投资的会计核算
　　例1：2017年1月1日B公司发行5年期、分期付息、票面利率为4%、面值230万元的债券。其债券利息一年支付一次，上年债券利息于下年初15日支付。2018年1月1日，B公司的购买价值为265万元，假设交易费率为2‰，A公司准备购买10%债券。
　　（一）发行日购买，持有至到期
　　A公司持有该资产是期望在持有期收取固定利息这一现金流入，定位为以摊余成本计量的金融资产。
　　1.2017年1月1日买入的实际利率：由230 000×4%×（P/A，i，5）+230 000×（P/F，i，5）=230 000×（1+2‰），得i=3.96%。买入债券的会计处理为：
　　借：债权投资——成本 230 000
　　 债权投资——利息调整        460
　　 贷：其他货币资金 230 460
　　2.2018年1月1日：
　　借：应收利息 9 200
　　 贷：投资收益 （230 460×3.96%）9 126
　　 债权投资——利息调整 74
　　2018年12月31日的投资收益=230 386×3.96%=9 123（元），债权投资——利息调整=9 200-9 123=77（元）。2019年12月31日的投资收益=230 309×3.96%=9 120（元），债权投资——利息调整=9 200-9 120=80（元）。2020年12月31日的投资收益=230 229×3.96%=9 117（元），债权投资——利息调整=9 200-9 117=83（元）。2021年12月31日的投资收益=9 200-146=9 054（元），债权投资——利息调整=460-74-77-80-83=146（元）。会计分录同上。
　　（二）发行后购买，持有至到期
　　1.2018年买入的实际利率：由230 000×4%×（P/A，i，4）+230 000×（P/F，i，4）=265 000×（1+2‰）-230 000×4%，得i=1%。2018年买入债券的会计处理为：
　　借：债权投资——成本 230 000
　　 应收利息 9 200
　　 债权投资——利息调整   26 330
　　 贷：其他货币资金 265 530
　　2.2018年12月31日：
　　借：应收利息 9 200
　　 贷：投资收益 （256 330×1%） 2 563
　　 债权投资——利息调整 6 637
　　2019年12月31日的投资收益=249 693×1%=2 497（元），2020年12月31日的投资收益=242 990×1%=2 430（元），2021年12月31日的投资收益=9 200-6 220=2 980（元）。2018年买入的后四年的收益10 470元小于2017年买入的后四年的收益36 414元。所以如果准备长期持有债券，最好从发行日开始买，持有至到期，收益最多。
　　（三）发行日购买，为赚取差价，中途转让
　　2017年1月1日购买，2018年1月10日转让，该项投资需以公允价值計量且其变动计入当期损益。会计处理为：
　　1.2017年1月1日：
　　借：交易性金融资产——成本 230 000
　　 投资收益                                                         460
　　 贷：其他货币资金 230 460
　　2.2017年12月31日：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动
　　（265 000-230 000） 35 000
　　 贷：公允价值变动损益 35 000
　　3.2018年1月10日：
　　借：其他货币资金        [265 000×（1-2‰）] 264 470
　　 公允价值变动损益                                    35 000 　　 贷：交易性金融资产——成本 230 000
　　 交易性金融资产——公允价值变动 35 000
　　 投资收益 （26 4470-230 000） 34 470
　　（四）发行日购买，为融通资金，中途转让
　　2017年1月1日买入，后因2018年有一项目投资缺少资金，于2018年1月15日取得第一次利息后转让。持有该项投资为债权工具投资，需以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。会计处理为：
　　1.2017年1月1日：
　　借：其他债权投资——成本 230 000
　　 其他债权投资——利息调整        460
　　 贷：其他货币资金 230 460
　　2.2017年12月31日：
　　借：应收利息 9 200
　　 贷：投资收益 9 126
　　 其他债权投资——利息调整 74
　　借：其他债权投资——公允价值变动
　　[265 000-（230 000 +460）-74] 34 614
　　 贷：其他综合收益——公允价值变动 34 614
　　3.2018年1月15日：
　　借：其他货币资金     9 200
　　 贷：应收利息 9 200
　　4.2018年1月16日：
　　借：其他货币资金       [255 800×（1-2‰）] 255 288
　　 其他综合收益——公允价值变动            34 614
　　 贷：其他债权投资——公允价值变动 34 614
　　 其他债权投资——利息调整 386
　　 其他债权投资——成本                230 000
　　 投资收益                             24 902
　　从以上分析可以看出，在资金相对充足的情况下，选择发行日购买、持有至到期，可以获得稳定的高收益;如果期望短期获利高或者为了改善资金周转，可选择发行日购买、中途转让。
　　二、股权类投资的会计核算
　　例2：2017年6月9日，A公司支付价款85万元（含交易费用2万元）购入B公司股票10万股，占乙公司有表决权股份的1.5%。2017年12月20日，该股票市场价格为每股9元。
　　（一）以赚取差价中途转让
　　12月20日将股票转让，交易费用2万元，其会计处理为：
　　1.2017年6月9日：
　　借：交易性金融资产——成本 830 000
　　 投资收益                                                    20 000
　　 貸：其他货币资金 850 000
　　2.2017年12月20日：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动
　　（9×100 000-830 000） 70 000
　　 贷：公允价值变动损益 70 000
　　借：其他货币资金     （9×100 000-20 000） 880 000
　　 公允价值变动损益                                    70 000
　　 贷：交易性金融资产——成本                 830 000
　　 交易性金融资产——公允价值变动 70 000
　　 投资收益                  （880 000-830 000）50 000
　　（二）因融通资金中途转让
　　2018年2月5日，B公司宣告发放现金股利100万元。2018年5月10收到现金股利。2018年8月21日，A公司由于资金周转需求，以每股8元的价格将股票全部转让，交易费用2万元。该投资属于金融资产——权益工具投资，需以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。其会计处理为：
　　1.2017年6月9日：
　　借：其他权益工具投资——成本                  850 000
　　 贷：其他货币资金                    850 000 　　2.2017年12月20日：
　　借：其他权益工具投资——公允价值变动
　　（9×100 000-850 000） 50 000
　　 贷：其他综合收益——公允价值变动 50 000
　　3.2018年2月5日：
　　借：应收股利   15 000
　　 贷：投资收益  15 000
　　4.2018年5月10日：
　　借：其他货币资金   15 000
　　 贷：应收股利 15 000
　　5.2018年8月21日：
　　借：其他综合收益——公允价值变动
　　 （8×100 000-9×100 000） 10 000
　　 贷：其他权益工具投资——公允价值变动 10 000
　　借：其他货币资金        （8×100 000-20 000）780 000
　　 其他综合收益——公允价值变动            40 000
　　 盈余公积    [（850 000-780 000）×15%]  10 500
　　借：利润分配——未分配利润
　　（70 000-10 500） 59 500
　　 贷：其他权益工具投资——成本 850 000
　　 其他权益工具投资——公允价值变动 40 000
　　从以上分析可以看出，期望在短时间获得高收益，可以选择股票中途转让。股票长期持有，能增加投资收益，但由于资金需求将股票低于成本价卖出会极大影响所有者权益，所以，企業需要合理安排好周转资金，将用于投资的资金做合理配置。
　　三、应对策略
　　2018年实体经济仍然不景气，即使企业手里有闲散资金，也不敢冒险投资，他们还是会将多数资金存在银行，少量资金去购买银行或券商的保本理财产品。根据以上分析，可以采取以下措施：（1）对于债权投资可以适当增持长期国债、地方政府发行的债券、有良好业绩的企业债券，以期得到高分红，若遇到资金周转，转让也容易。（2）对于股票的投资需要加大高息股的持有比重及长期股权投资比重。企业可以入股新兴产业投资，如新能源、新材料、环保产品等。（3）在“一带一路”倡议下，中小企业应积极转变观念，开拓国际市场，开展跨国经营，如技术投资、设备投资、品牌投资等。（4）除了对外投资外，企业可以和科研院所、高等院校开展联合，加大对研发资金投入，将高等院校研究成果转化为生产力，获得收益分红。
　　新的金融工具准则不仅改变了企业投资业务的会计核算，而且促进了企业将战略决策和会计管理有机地融合在一起，从而增强企业管理能力，提高企业经营效率，促进企业转型升级
　　【主要参考文献】[ 1 ] 吴建明，林斌.股权类投资业务会计处理方法探析[J].财会研究，2018，（04）.
　　[ 2 ] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解[M].上海：立信会计出版社，2017.
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