浅析新会计准则下资产减值会计核算对企业利润操纵的影响

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　　摘要:2006年2月公布的《企业会计准则第8号―――资产减值》规定当企业资产的可收回金额低于其账面价值，应确认为资产减值损失。资产减值备的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润虚增,同时保证企业财务资料的真实性和可比性。本文通过对新资产减值准则的介绍，分析新准则的特点和存在的问题，并提出了一些相关的建议，仅供参考和借鉴。
　　关键词:利润操纵 资产减值 企业会计准则
　　
　　一、利润操纵的界定
　　利润操纵是企业通过操纵收入、费用和损益，使经营业绩达到某种设想水平的行为（Harris Collingwood，2003），它包括两个层面的含义：一是盈余管理，即管理当局运用职业判断编制和变更财务报告时，意在误导或影响以公司财务报告为基础契约或利益相关人决策的行为；二是利润操纵，即借助会计技术上的处理，人为的虚增或虚减公司利润的行为。本文所指的利润操纵主要是指后者。
　　二、新会计准则下存在的利润操纵空间
　　众所周知会计计量本身就是以历史成本为基础的，但为了稳健，和会计信息的决策有用性，会计学者建议在一次计量的基础上又做二次计量，于是就有了减值准备，再加上权责发生制下的预提费用和待摊费用，这些交易事项并没有交易记录的支持，没有客观证据，需要人为估计。因为有了估计，有些企业就滥用这些误差，将滥用会计估计和会计估计不当混淆在一起，这就产生了利润操纵的空间。具体表现在以下几个方面:
　　1、资产减值的确认问题
　　资产减值是指资产的可回收金额低于其账面价值。除了特别规定外，包括单项资产和资产组。这样确认方式多样性，企业既可以采用单项资产计提也可以采用资产组计提，不同的减值准备确认方法得到的结果也不尽相同，这就为企业利润操纵提供了可能。
　　资产的可回收金额是指按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其一，预计未来现金流量的确定更多的依赖会计人员的职业判断，其二，折现率的确定也不具有明确性，它可以是市场利率、加权资本成本还可以借贷款利率。最后，现金流量的时间分布也具有不确定性。
　　总之，由于会计准则的规定会出现现金流量、折现率以及时间分布的不同组合，并且每一种组合的结果差异性很大，这就为企业选择机会主义会计政策提供了准则的可能性。
　　2、对判定资产减值的判定情形规定也不甚合理
　　例如：企业购置固定资产主要目的用于生产经营，而不是为了出售而后的差价了，因此，某些固定资产即使市价远低于账面价值，但由于其仍能为企业净利润做贡献，也可以认定为不需要计提减值准备。根据以上分析，固定资产的减值准备应同时满足两个条件:一是固定资产不能为企业未来经营带来收益，二是固定资产的销售净价低于其账面价值。
　　3、关于资产转回的问题
　　为了防范一些企业大量转回资产减值准备以迅速改善财务状况的行为，新会计准则规定长期资产减值准备不得转回。但是，存货跌价准备、消耗性生物资产跌价准备、递延所得税资产账面价值减值、融资租赁中出租人为担保余值的减值和已确认减值损失的可供出售债务工具是可以转回的。如果说这样规定是为了防止利润操纵，在企业资产占大量比重的存货，其可变现净值同样有一些是依赖于会计人员的职业判断的。
　　4、商誉减值的确认问题
　　新会计准则对商誉减值测试而不再进行摊销，但要求将商誉的账面价值分摊到到相关的资产组或资产组合时，是按照各资产组的公允价值占相关资产组的公允价值总额的比例进行分摊。一是公允价值在我国比较难以获得，二是商誉要随其所属的资产组结合进行减值测试，这本身就导致了资产组认定的大小会直接影响商誉减值测试的结果。由于这里包含了太多主观判断的因素，为企业进行利润操纵提供了相当大的空间。
　　三、完善我国资产减值会计的建议
　　利润操纵的形成和作用是依赖于一些客观条件的，对于我国证券市场来说，上市公司治理结构不完善、审计监管的有效性不足、注册会计师法律意识不强、监管机构监管力度不够以及会计准则自身的缺陷等客观因素在一定程度上为利润操纵行为的滋生提供了土壤。因此，杜绝利润操纵应该从以下诸多方面综合考虑。
　　1、明确具体的规定，提高准则的可操作性
　　会计准则应该对各种可能的时间做出详细的规定，特别是资产组的划分、资产减值迹象的判断、可回收金额、折现率的确定，建议应该给出具体的划分标准和确定方法，并且以具体的例子加以示范，真正提高准则的可操作性，减少会计处理的不确定性。
　　2、改变会计处理方式，防止利润操纵
　　由于利得和损失可分为两个部分，一是计入当期损益的，是可供分配的最大数量；二是计入资本公积的，是企业保持经营能力的资本增值，不能分配。笔者认为，资产减值会计可以参照已确认减值损失的可供出售权益工具的会计处理，将减值损失的转回计入资本公积并且规定不允许转增资本。这种处理方法既可以防止企业利用减值准备操纵利润，又在会计信息披露上体现了可靠性的原则。
　　3、改革上市公司的考核指标
　　我国目前的证券市场，就公司是否满足上市条件，实行特别处理、退市风险警示、暂停上市、终止上市的决定。而无论是主板、中小企业版还是创业板都是以“最近两年连续亏损”为主要评价标准。这未免显得过于简单，也给上市公司利润操纵提供了强大的动机。笔者认为应该建立上市公司长效的考核机制，从各个方面综合考虑，比如从偿债能力、营运能力、发展能力综合分析。
　　4、采用现金流作为新的价值评价工具
　　与资产负债表提供的会计信息相比，现金流能够比较公允地反映上市公司的经营业绩的财务状况。现金流是会计期间的企业经营活动、投资活动和筹资活动引起的现金及现金等价物的流入或流出数量，它综合地反映了一定时期内的财务状况，对利润操纵具有一定的规避作用，主要表现在:首先，现金流的收益比主观创造的会计收益是货真价实的利润。其次，根据收付实现制编制的现金流量时期也较难操纵的指标。再者，现金流量不受折旧政策等会计政策的影响。最后，根据货币时间价值原理，现金流采用当期物价水平使得资金使用成本和收益更接近客观水平，能真实反映企业价值。
　　5、从内部控制和外部独立性角度防范利润操纵的行为
　　首先要强调会计人员的素质和职业道德，并且应该完善管理结构的治理结构，加强内部控制。其次，对于应该加强外部审计的独立性，将利润操纵扼杀在最后一个环节，真正能够使会计报表做出真实公允的表达。
　　四、结论
　　我国目前的会计准则，以及相关业绩评价标准对企业利润操纵将会产生直接的影响，因此应该在各个方面完善规定，以防止企业滥用会计选择权、钻会计准则的漏洞和采用形式重于实质的会计数字游戏。这样对会计报表的决策有用、诚实信用的市场形成和公众投资者的利益保障等方面有深远的意义。
　　参考文献
　　[1] 《企业会计准则第8 号――资产减值》
　　[2] 《企业会计准则第8号――资产减值》应用指南
　　[3] 《利润操纵背景下的价值评价工具》姚宏 吉林大学出版社
　　[4] 《会计改革热点研究》朱学义.中国经济出版社
　　[5] 《浅论资产减值的会计核算及对企业利润操纵的影响》金剑锋 《财经界（学术版）》2010/11.

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