对非货币性资产交换准则若干问题的思考

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　　摘要　本文借鉴美国及国际会计准则，分析了非货币性资产交换准则存在的问题，提出了完善我国非货币性资产交换会计准则的建议与措施。
　　关键词　非货币性资产交换；会计准则；公允价值；商业实质；补价
　　
　　非货币性资产交换为满足企业生产经营需要、节约现金、加快资金周转提供了捷径，但同时也诱导了一些企业利用非货币性资产交换进行利润操纵，因为根据2006年《企业会计准则――非货币性交易》的规定，具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，允许以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，如何在保证会计信息相关性的同时，又能够防止利润操纵，是非货币资产准则需要亟待解决的问题。
　　
　　一、非货币性资产交换存在的问题
　　
　　(一)非货币性资产交换准则适用范围问题
　　《企业会计准则――非货币性交易》将非货币性交换定义为不涉及或只涉及少量货币性资产的非货币性资产交换，由此排除了非互惠转让、非货币性负债。资产整体置换涉及负债置换，事实上也被准则排除在外。非互惠转让适用于其他的会计准则，如政府补助等，应该不是问题。但是，非货币性负债交易、以及包含非货币性负债的资产整体置换未被纳入我国非货币性交易准则中。尽管目前我国非货币性负债交换的情况较少，当前会计核算问题并不突出，但随着资产置换的增多，此问题不容小视。
　　
　　(二)非货币性资产交换准则对商业实质的认定问题
　　在非货币性资产交换中，只要按照公允价值计量，且公允价值大于账面价值，就会产生利润，就会激发企业操纵利润的动机。为此，准则借鉴国际惯例，引入了商业实质概念，并将其作为判断交换是否能够用公允价值计量的重要条件之一。准则对商业实质的条件规定得十分明确，当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，即可以将非货币性资产交换认定为具有商业实质。但是，准则中的“显著”、“重大”等标准具有很大的不确定性，其标准事实上是由会计人员自己掌握的。此外，“未来现金流量”也是一促职业判断，以未来现金流量作为商业实质的判断标准，等于是用一个不确定的因素去规范另一个不确定因素(公允价值的应用)。
　　
　　(三)非货币性资产“交换”的认定问题
　　我国准则没有规定将转让方对换出资产不再进行实质性的持续涉入作为限制性条件，有可能使一些只有非货币性资产交换形式，而没有非货币性资产交换实质的资产交易混入其中。
　　
　　(四)非货币性资产交换中补价比例的确定问题
　　由于非货币资产的交换成本不一定相等，非货币性资产交换中通常会涉及少量货币性补价。补价的比重是非货币性交换成立的重要标准。准则规定，涉及补价的非货币资产交换，只要补价占整个资产交换金额的比例高于25％，就可以被认定为非货币性资产交换。但是25％缺乏足够的理论根据和实证研究结果的支持，必然会成为某些企业进行利润操纵的合法工具。
　　
　　(五)非货币性资产公允价值确定次序问题
　　我国非货币性资产交换准则规定，具有商业实质，且换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的公允价值作为换入资产的公允价值。这一规定颠倒了非货币性资产公允价值确定的先后次序，容易激励企业操纵公允价值的动机。
　　
　　(六)关联方之间的非货币性换问题
　　我国准则则未将关联方为了压缩这一空间，准则引入了商业实质，凡是不具备商业实质的非货币性资产交换，只能以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，不允许确认利润。一些上市公司为了规避准则的限制，而将公允价值指向非货币资产交换，故意将本来可以一次完成的非货币性交易分割为两次交易，即先按照公允价值卖出非货币性资产换取货性性收入，再用货币性收入买入非货币性资产。
　　
　　二、完善非货币性资产交换准则的思
　　
　　(一)调整非货币性资产交换准则的适用范围
　　会计准则适用范围的界定是规范会计确认、计量和报告及披露的前提。在设定会计准则适用范围的时候，应当以会计准则的完整性和前瞻性为原则，在经济全球化和会计国际化背景下，更是如此。所以，应当考虑将非货币性负债、劳务和非互惠转让等统一纳入到非货币性资产交换准则之中，并以会计准则解释公告的形式，对其进行补充说明。例如，对于负债，可遵循债务重组准则有关规定进行会计处理；对于非互惠性的捐赠支出，可以按照其公允价值直接确认为营业外支出；对于接受其他企业的非互惠性捐赠，可比照政府补助准则规定予以处理。事实上，我国部分上市公司在2006年版会计准则出台之前，将已经将包含非货币性负债的资产整体置换归入到非货币性交易范围，并进行会计处理，说明将非货币性负债纳入到非货币性资产交换准则之中的思路已经得到实务界的支持。再从国外情况看，美国会计非货币资产交换准则规范的范围明显比我国要宽泛，既包括非货币性负债，还包括非互惠性捐赠。例如，《美国会计原则委员会意见书第29号――非货币性交易会计处理》(APB29)把非货币性交易定义为不涉及或很少涉及货币性资产或负债的非货币性交换和非互惠性转让。该意见书进一步指出，交换是指两个企业之间的互惠转让，转让的结果是通过让渡资产、付出劳务或承担某种债务而取得其他资产、劳务或者偿还负债；非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出(如向股东分配股利)和从企业外部转入(如接受实物捐赠)。非互惠转让包括了与所有者的非互惠转让及与所有者以外的企业的非互惠转让。
　　在将非货币性负债、劳务和非互惠转让等纳入到非货币性资产交换准则之中的同时，还可以考虑借鉴美国准则的经验，把关联方之间的非货币性交易排除在准则规范之外，由其他会计准则对关联方之间的非货币性交易进行独立规范，因为关联方关系是非商业实质的主要根源。
　　
　　(二)进一步规范非货性资产“交换”的实质
　　我国非货币资产交换准则可以借鉴美国FAS153的相关做法，以解释公告或补充说明等方式对非货币性资产交换补充“不再后续涉入”的限制条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再后续涉入(资产所有权上的风险或报酬已经转移时)才应作为交换”，以压缩人为操作利润的空间。
　　
　　(三)逐步采取单一的非货币性资产公允价值计量模式
　　以公允价值和历史成本并存的双轨制会计计量模式，尽管能兼顾会计信息的可靠性和相关性，然而必然会激发企业对会计政策进行选择和利润操纵的动机。企业会利用以规则为导向的会计规则的漏洞，该意制造一些连接因素，以适用对自己有利的规则，而规避对自己不利的规则。因此，我国的非货币资产交换规则，可以考虑逐步扩大公允价值的适用范围，逐步取消历史成本计量模式，以公允价值所产生的利润操纵去换取规避会计准则所产生的利润操纵。
　　
　　(四)调整非货币性资产公允价值确定次序
　　在非货币资产交换中，如果换出资产的公允价值为准和换入资产的公允价值都能确定的情况下，非货币性资产公允价值的确定顺序有几个选择：或者以换出资产的公允价值为准，或者以换入资产的公允价值为准。比较而言，以换入资产的公允价值为准的优先顺序比较符合市场经济的逻辑与规律，因为外部信息的可靠性要优于内部信息的可靠性。除非换入资产的公允价值难以获得，才能采用换出资产的公允价值作为入账基础。
　　
　　(五)以规则为导向构建非货币性资产交换准则
　　非货币性资产“交换”认定所涉及的补价比例和商业实质的判断问题，即补价要不要设置25％的门槛和对商业实质的判断要不要细化，其实是由“准则导向”派生出来的问题，即以规则为导向的会计准则与以原则为导向的会计准则孰优孰劣的问题，客观地讲，目前理论界对此尚无定论。因为以规则导向的会计准则详细而具体，职业判断空间小，操作性强，但是容易被规避；与之相反，以原则为导向的会计准则，着眼于对交易、事项进行原则规定，强调业务的实质，不易被规避，但是操作性不强，需要借助于职业判断，因而给会计人员留下较多的利润操纵空间。2001年美国安然事件后，鉴于“特别目的实体”会计规范的教训，美国以规则为导向的会计准则受到了广泛批评。从2006年我国会计准则体系可以看出，我国会计准则制定导向正在从规则导向向原则导向逐渐过渡，会计准则简明而灵活。也就是说，至少到目前为止，以原则为导向的会计准则制定模式已经明显占了上风。在原则导向的会计环境下，要想规制利润操纵行为，只能加强会计职业道德教育，并加强会计监督，才能消除原则导向会计的消极影响。

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