新会计准则体系下对历史成本计量的重新审视
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作者: 肖仁伟
摘要：历史成本计量一直是我国会计计量的基础，发挥着重要的作用，但在知识经济环境下也存在着明显的局限性，新会计准则中提出的公允价值计量应可作为一种较好的选择。本文通过分析历史成本的局限性，提出推广公允价值计量的必要性及实施中应注意的个相关问题。
关键词：历史成本；公允价值；实施
随着我国社会主义市场经济体制的逐步完善，我国的经济正融入世界经济大循环之中，直接受到世界经济形势的影响，企业的经营环境不再是风平浪静，变得复杂多变，企业的生存环境正在发生着深刻的变化。为避免风险，相应地要求会计信息具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位。建立在相对稳定的经济环境中的会计理论由此面临着新的考验，会计实务将会遇到新的难题。本文将就现代经济环境下历史成本计量的有关问题作一初步的探析。
历史成本计量的局限性
历史成本计量是建立在相对稳定的传统会计环境中的计量方法，因其具有客观性、可验证性而一直作为传统会计中的主要计量方法，在对静态的、市场环境较为稳定、币值不变状态下的会计事项的处理中发挥着重要作用。然而，随着知识经济的到来，网络信息技术的发展，电子商务活动活跃，大规模的企业联合和兼并，衍生金融工具的不断创新以及会计信息使用者对会计信息要求的不断提高，历史成本计量因其存在的局限性而受到了严重挑战。
1、确认的收益不准确。在会计实务中，由于会计期间的假定，将整个经营期间人为地划分为年度、季度和月份，使得某些收入或费用的取得或支付与其实际应获得或负担的时间不一致，即收支期间与归属期间不一致，为保证收入与费用的合理匹配，在会计核算中要求采用权责发生制原则进行调整。但是，权责发生制仅解决了收入与费用在时间上的一致性，并未解决收入与费用在价格水平上的匹配问题。会计要素的计量在采用历史成本计量时，是以经济业务发生时的货币量作为会计要素的记录依据，经营成果是将以现时价格计量的收入与按过去价格计算的费用进行配比而得出的，显然，在币值稳定的情况下，其所确定的收益是可信的。而在社会主义市场经济条件下，采用历史成本计量，经营成果是根据不同价格水平下的收入与费用配比得出的，在价格水平上并未实现真正的配比，自然就会造成经营成果的虚增或虚减。由于收入总是以现时价格记录的，经营成果的虚增或虚减在很大程度上是由于费用采用历史成本计量引起的。
2、对知识经济资源无法准确计量。历史成本计量原则只能对确定的经济资源进行计量，而现实的经济环境是，企业的经济资源呈现出多样化发展趋势，知识经济资源和其他经济资源大量出现，如自创商誉、人力资源、知识产权、企业价值、衍生金融工具等，按历史成本计量将无法准确地进行计量，往往造成对这些资源估价显著偏低，使企业大量的经济资源无法在会计信息中反映。
3、无法对未来事项进行计量。由于经济环境的多变性，企业将面对复杂的、不明确的未来。为此，从防范未来风险的角度看，企业对未来的经济事项必须进行计量。但按历史成本计量原则，必须是确实已经发生的经济事项才可进行计量，以确定其实际发生的成本或确实可取得的收入，从而造成对未来事项无法进行计量。
推行公允价值计量的必要性
我国新的会计准则体系于2006年2月15日颁布，其中具有重大意义的是提出了会计要素的五大计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，要求企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。如此，为解决历史成本计量的局限性提供了多种可选择的计量属性。笔者认为在会计要素采用历史成本计量产生明显偏颇时，采用公允价值计量是一种较佳的选择，值得大力推行。
公允价值是指资产和负债在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。从定义中可以看出，公允价值体现了交易的公平性，是交易的双方在自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额。相对于历史成本的计量，公允价值计量属性的采用，具有明显的优势：
1、有利于维持企业的简单再生产。由于对资产采用公允价值计量，资产的耗费往往是按现行市价计量，其耗费金额也以现行价格水平从收入中补偿，从而收回的资金能再重新购置大致相等的资产予以补充，达到维持企业简单再生产的目的，才能为扩大再生产准备条件，不至于造成生产规模的萎缩。对固定资产来说，将全部固定资产按市场价格进行重估，在物价上涨的情况下，依升值后的固定资产价值计提折旧，就能积累足够的资金用来重新购置固定资产；材料按库存数量依市场价格进行调整，耗用后就能从收入中及时得到补偿，从而有足够的资金重新购入材料。
2、符合会计的配比原则要求。配比原则要求将收入与成本费用保持时间上的配比；同时要求进行配比的收入和费用之间应在经济内容和性质上具有的必然因果关系。在历史成本计量时，收入与费用的配比主要体现在因果关系上，在计量时间上却难以达到真正的配比，在计量属性方面却不配比，收入是按市价计量的，而成本费用则是按历史成本计量的，从而使配比出的财务成果不真实。而采用公允价值计量则能将成本费用转化为市价，达到与收入的匹配。
3、能提高会计信息的相关性。采用历史成本计量时，可能存在两种状况：一是某些资产已失去或部分失去其实用价值，已无价值或已发生价值减少，但在账面上仍以历史成本记录，从而使企业的资产虚增；二是对某些未来事项引起的或有负债、对无确定原始成本的资产无法入账。而在当今知识经济时代条件下，在活跃市场中的商品、劳务或金融工具，其市场价格波动频繁，只有采用公允价值计量才能适应瞬息万变的市场环境，才能较准确地披露企业获得的现金流量，确切地反映企业的资产状况、经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。
实施公允价值计量的几个问题
1、公允价值只是会计计量属性中的一种，应结合其他计量属性。在新会计准则中，公允价值应用范围较广，但不能由此认为公允价值计量可以取代其他计量方法，成为唯一的计量方法，以上所讨论的计量问题都是在资产或负债入账时计量方法可选择的情况下进行的。实际上，公允价值可在两个时点上采用：一是资产负债入账时，在双方有交易(包括货币性与非货币性)的情况下所产生的资产或负债，这是采用公允价值计量最准确、最可靠的一个方面；二是资产负债的期末计价时，在每期末都对企业的资产和负债以公允价值进行估价，以确定其期末价值。按照具体会计准则，在这两个时点上采用计量方法时，不同的会计要素应采用不同计量方法，公允价值只是其中的一种计量方法，如存货、投资的初始成本按历史成本计价，存货的期末计价采用可变
现净值以确定是否计提跌价准备，等等。
2、充分认识公允价值计量实施条件的局限性。公允价值计量因其对常规业务和特殊业务的计量有先天优势，这是不容置疑的，但在我国现阶段的实施来说，仍然存在一定的难度，对其实施条件应当予以充分认识。首先，我国的市场经济尚未充分发育，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开而且活跃的市场，造成公允价值计量方式在实践中的运用十分困难，所需的数据资料较难取得，在很大程度上取决于会计人员的主观判断和估计，在可靠性上存在一定程度的缺陷。其次，会计人员的素质有待提高。公允价值的采用在目前来说，仍需大量运用会计人员的专业素养和经验，尽管有人认为公允价值的运用一般来说主要是高层会计人员的事，但实际上，在众多的会计业务处理中都要运用到会计人员的职业判断，一般会计人员都经常需要进行公允价值的确定。就目前的情况看，我国会计人员的整体素质并不高，而公允价值计量牵涉未来，其计量要素存有较多不确定性，需较多运用会计职业判断，这对公允价值确定的公允性、会计信息的可靠性是不利的。
3、尽管公允价值的实施仍存在一定的困难，但其实施已是大势所趋，而且已经具备了实施的基本条件。首先，法律法规环境渐趋完善。我国市场经济正逐步趋于成熟，资本市场、金融市场等的法律法规渐趋完善，企业的经济行为更加规范，为公允价值计量的实施创造了社会经济环境；其次，网络技术为公允价值计量提供了强大的数据信息支持。由于互联网的广泛运用，大量数据信息可以从互联网中得到，使得公允价值计量所需数据信息的取得更加方便快捷，而且更具公允性，从而可以弥补会计人员主观判断的不足，从而使公允价值真正变得客观、可靠。最后，会计电算化为企业的会计核算提供了高效的技术支持。目前，大部分企业已采用会计电算化进行会计核算，使会计核算变得简便、准确、迅速，使会计人员完全从繁杂的手工记账工作中解脱出来，能有精力进行财务分析、信息搜集，提高专业素养，并从根本上解决了公允价值计量核算过程复杂、会计人员工作量大、效率低且容易出错的问题，从而保证了公允价值的客观、准确性。
总之，会计信息的相关性代表着未来财务报告的主流方向，对投资者、潜在投资者和相关信息使用者至关重要，随着社会经济环境的变化及会计信息需求者对会计信息需求的变化，基于高度相关的公允价值会计信息，会越来越受到投资者和债权人的青睐，公允价值计量的实施已是大势所趋。作为国家相关部门，应建立相关的报价体系，加强会计法规体系执行的监督，规范会计市场，约束会计人员的行为，减少会计处理的随意性；企业及会计人员应从根本上转变观念，充分认识和理解公允价值的基本原理，灵活运用和充分把握，作好对其核算复杂性的思想准备，从知识和经验上进行积累，为公允价值计量的准确实施创造条件。
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