基于新准则下合同收入与合同费用会计核算的学习研究
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作者: 龙仲平
摘要：在新企业会计准则学习研究中发现，建筑施工企业合同收入与合同费用的会计核算与其他行业比较存在着特殊性，造成学习上的不易理解和掌握。为了规范合同收入与合同费用会计核算的学习，在此依据建造合同准则规定，针对合同收入与合同费用的会计核算的特殊性、会计确认和会计处理三个方面进行研究，以便正确理解和掌握合同收入与合同费用的会计核算。
关键词：建造合同准则；合同收入；合同费用；核算研究
中图分类号：F23 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）20－０139－03
在我国，建筑施工企业是依靠承接各种建造合同得以生存和发展，在建造合同上形成的合同收入与合同费用，反映了企业会计期间的主营业务收入和主营业务成本，与其他行业比较在会计核算上具有特殊性，在企业建造合同准则中规定了合同收入与合同费用的构成内容和确认方法。本文在分析建筑施工企业合同收入与合同费用会计核算特殊性的基础上，认识和掌握合同收入与合同费用会计核算的基本程序，同时，根据建造合同准则中合同收入与合同费用的会计确认，利用核算案例会计处理的分析，最终形成对企业合同收入与合同费用会计核算的理解和掌握。
一、合同收入与合同费用会计核算的特殊性
由于建筑施工企业生产经营管理的特点，使得企业合同收入与合同费用与其他行业比较在会计核算上具有以下方面的特殊性。
（一）合同收入与合同费用会计核算对象与其他行业不同
一般工业与商业企业在会计期间内是以库存商品作为当期主营业务收入与主营业务成本的会计核算对象；而建筑施工企业在会计期间内是以建造合同作为当期合同收入与合同费用的会计核算对象，而且会计期间的合同收入与费用构成了企业当期的主营业务收入与主营业务成本，所以，建造合同是建筑施工企业主营业务收入与成本核算的对象和基础。
（二）合同收入与合同费用会计计量方法与其他行业不同
一般工业与商业企业会计期间内的库存商品销售在满足确认条件下，运用库存商品实际销量与售价计算当期主营业务收入，运用先进先出法、加权平均法或个别计价法计算当期主营业务成本；而建筑施工企业会计期间内的建造合同结果在满足确认条件下，运用完工百分比法计算企业当期合同收入与合同费用，形成企业当期主营业务收入与主营业务成本。
（三）合同收入与合同费用会计核算账户与其他行业不同
一般工业与商业企业主营业务收入与成本的会计核算账户主要包括：“主营业务收入”账户、“主营业务成本”账户和“营业税金及附加”账户；而建筑施工企业合同收入与费用的会计核算账户除包括以上三个账户外，同时包括的核算账户的还有：“工程施工”账户、“工程决算”账户、“资产减值损失”账户和“存货跌价准备”账户。完善的核算账户结构，为建筑施工企业合同收入与合同费用的会计核算作好准备。
（四）合同收入与合同费用会计处理方法与其他行业不同
一般工业与商业企业当期主营业务收入与主营业务成本的会计处理方法主要表现为：（1）确认商品销售收入，借：银行存款、应收账款、应收票据等，贷：主营业务收入、应交税费――应交增值税（销项税额）；（2）结转商品销售成本，借：主营业务成本，贷：库存商品。而建筑施工企业当期合同收入与合同费用的会计处理方法主要表现为：（1）确认合同收入和费用，借：主营业务成本、工程施工――毛利，贷：主营业务收入；（2）完工工程成本对冲，借：工程决算，贷：工程施工――成本，工程施工――毛利。在会计处理比较分析中发现，建筑施工企业不存在建造合同的结存与结转，这也是该行业生产经营管理的主要特点。
以上分析说明，建筑施工企业是以建造合同为企业合同收入与费用的核算对象和核算基础，在建造合同上形成的合同收入与费用构成了企业主营业务收入与成本，在此基础上按照建造合同准则中合同收入与费用的确认规定，运用完工百分比法计算和确认企业当期合同收入与合同费用，利用会计核算账户与会计处理方法完成对企业合同收入与合同费用的会计核算。
二、合同收入与合同费用的会计确认
理解和掌握合同收入与费用的会计确认，是进行合同收入与费用会计处理的基础，是完成企业合同收入与费用会计核算的关键。在这里，依据企业建造合同准则规定，认识企业合同收入与合同成本的构成内容，理解企业合同收入与合同费用的确认方法，掌握建造合同完工百分比法的运用，为企业合同收入与合同费用的会计处理做好准备。
（一）合同收入与合同成本构成内容
合同收入是建筑施工企业在建造合同上形成的经济利益总流入，是建筑施工企业的主营业务收入。合同收入构成内容包括：（1）合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建筑施工企业不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。其中，合同变更收入应同时符合下列条件，才能构成合同总收入：（1）客户能够认可因变更而增加的收入；（2）收入能够可靠计量。索赔款收入应同时符合下列条件，才能构成合同总收入：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；（2）对方同意接受的金额能够可靠计量。奖励款收入应同时符合下列条件，才能构成合同总收入：（1）根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；（2）奖励金额能够可靠地计量。
合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用，同时企业因订立合同而发生的有关费用，应直接计入当期损益。合同成本是确认与计量建筑施工企业合同费用的依据，由此形成的合同费用构成了企业的主营业务成本。
（二）合同收入和合同费用确认方法
为了体现会计核算的权责发生制原则和配比性原则，根据企业建造合同准则规定，建筑施工企业在资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法确认当期合同收入和合同费用。对于不同类型的建造合同，判断其结果能否可靠估计的条件不完全相同。企业固定造价合同的结果能够可靠估计应同时具备下列条件：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。而企业成本加成合同的结果能够可靠估计也应同时具备下列条件：（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
如果建造合同的结果不能够可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入与合同费用，应当分别下列情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
如果合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
（三）完工百分比法运用
完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入与合同费用的方法。企业确定合同完工进度可以选用的方法有：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）实际测定的完工进度。
根据完工百分比法确认和计量当期合同收入和合同费用的公式如下：（1）当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认收入；（2）当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用；（3）当期合同毛利＝当期合同收入－当期合同费用。
在此需要说明的是，采用的完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和费用时，应区别建造合同的实施情况进行处理：（1）当期开工而当期未完工的建造合同，在运用公式确认和计量当期合同收入和费用时，以前会计期间累计已确认收入与费用均为零；（2）以前会计期间开工至本期未完工的建造合同，直接运用公式确认和计量当期合同收入和费用；（3）以前会计期间开工至本期完工的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入，确认当期合同收入；同时按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用，确认当期合同费用。
三、合同收入与合同费用的会计处理
为了充分说明建筑施工企业合同收入与费用的会计核算。在此，依据企业合同收入与费用的确认方法，运用完工百分比法确认和计量企业当期合同收入与费用，通过建造合同核算案例的应用，分析说明企业合同收入与合同费用的会计处理。
核算案例：甲施工单位与乙建设单位签订一项总金额为5 850万元的固定造价合同，该建造合同是承建一栋综合性办公大楼。工程于2008年2月开工，2010年8月完工。该工程最初预计总成本为5 500万元；至2009年年底，由于钢材价格上涨等因素影响，调整工程预计总成本为6 000万元。该施工单位于2010年6月提前两个月完成合同，因工程质量优良，客户同意支付奖励款200万元。建造综合性办公大楼的其他有关资料，见表1。
要求：根据以上建造合同的相关资料，运用完工百分比法确认和计量甲施工单位2008年、2009年、2010年的合同收入与合同费用，并进行会计处理。
1.甲施工单位2008年会计处理
（1）已发生合同成本 （2）应结算合同价款
借：工程施工-成本 15 400 000 借：应收账款17 600 000
贷：原材料等 15 400 000贷：工程结算17 600 000
（3）实际收到合同价款
借：银行存款 17 200 000
贷：应收账款 17 200 000
（4）确认计量当年合同收入与费用
合同完工进度=1 540÷（1 540+3 960）=28%
确认合同收入=5 850×28%=1 638万元
确认合同费用=5 500×28%=1 540万元
确认合同毛利=1 638-1 540=98万元
借：工程施工-毛利980 000
主营业务成本 15 400 000
贷：主营业务收入 16 380 000
2.甲施工单位2009年会计处理
（1）已发生合同成本 （2）应结算合同价款
借：工程施工-成本 32 600 000借：应收账款29 900 000
贷：原材料等 32 600 000贷：工程结算29 900 000
（3）实际收到合同价款
借：银行存款 29 300 000
贷：应收账款 29 300 000
（4）确认计量当年合同收入与费用
合同完工进度=4 800÷（4 800+1 200）=80%
确认合同收入=5 850×80%－1 638=3 042万元
确认合同费用=6 000×80%－1 540=3 260万元
确认合同毛利=3 042-3 260=-218万元
确认合同预计损失=（6 000-5 850）×（1-80%）=30万元
注：2009年年底，由于该合同预计总成本达到6 000万元大于合同总收入5 850万元，预计发生损失总额为150万元；由于已在“工程施工-毛利”账户反映了亏损-120万元（98万元-218万元），因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失30万元确认为当期费用。
借：主营业务成本 32 600 000借：资产减值损失300 000
贷：主营业务收入 30 420 000贷：存货跌价准备300 000
工程施工-毛利 2 180 000
3.甲施工单位2010年会计处理
（1）已发生合同成本 （2）应结算合同价款
借：工程施工-成本 11 500 000 借：应收账款13 000 000
贷：原材料等 11 500 000 贷：工程结算13 000 000
（3）实际收到合同价款
借：银行存款 14 000 000
贷：应收账款 14 000 000
（4）确认计量当年合同收入与费用
确认合同收入=6 050-（1 638+3 042）=1 370万元
确认合同费用=5 950-（1 540+3 260）=1 150万元
确认合同毛利=1 370-1 150=220万元
借：主营业务成本11 500 000
工程施工-毛利2 200 000
贷：主营业务收入13 700 000
4.甲施工单位2010年工程完工会计处理：应将“存货跌价准备”账户相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”账户余额与“工程结算”账户余额相对冲。
借：存货跌价准备300 000
贷：主营业务成本300 000
借：工程结算 60 500 000
贷：工程施工-成本 59 500 000
工程施工-毛利 1 000 000
四、总结
通过以上建筑施工企业合同收入与合同费用的三个方面分析，认识了建筑施工企业生产经营管理的基本特点和会计核算的特殊性，理解了合同收入与费用的会计确认规定，掌握了合同收入与费用会计处理的内容、方法和程序。并且从中发现，分析企业合同收入与费用会计核算的特殊性，是学习合同收入与费用会计核算的原因和基础；理解合同收入与费用的会计确认，是进行合同收入与费用会计核算的方法和关键；掌握合同收入与费用的会计处理，是完成合同收入与费用会计核算的前提条件。
在此，结合企业建造合同准则的基本规定，总结出企业合同收入与合同费用会计核算的学习方法和学习要领：（1）分析会计核算及会计核算特殊性；（2）理解会计确认及会计确认重要性；（3）掌握会计处理及会计处理合法性与规范性；（4）保证会计核算及会计核算正确性。总之，“在分析中理解，在理解中掌握，在掌握中应用”，是学习和掌握建筑施工企业合同收入与合同费用会计核算的基本要求、基本步骤和基本方法。
参考文献：
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