企业所得税税前扣除纳税筹划

来源:用户上传      作者: 申艳艳 苏明

　　提要 本文主要从亏损结转、固定资产折旧、存货成本计价、业务招待费、捐赠等方面入手，结合具体案例，研究企业如何通过合理地筹划来增加其税前扣除金额，进而达到节税的目的。
　　关键词：企业所得税；税前扣除；纳税筹划
　　中图分类号：F23 文献标识码：A
　　
　　一、利用亏损结转的纳税筹划
　　
　　根据《企业所得税法》规定，纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，但弥补期限最长不能超过5年。因此，纳税人只要用合法的手段，通过对本企业收益的控制来充分利用亏损结转的规定，就能够尽可能的弥补企业亏损。
　　案例：某企业2004年发生年度亏损100万元，2005～2010年度应纳税所得额分别为10万元、15万元、20万元、25万元、10万元和60万元。根据税法关于亏损结转的规定，2004年的亏损可分别用2005～2009年的10万元、15万元、20万元、25万元和10万元来弥补，由于2005～2009年的应纳税所得额共为80万元，低于2004年的亏损。这样，2005～2009年企业都不需要交纳企业所得税。由于亏损的弥补期不能超过5年，因此2004年亏损中尚未弥补的20万元在以后年度就不允许再弥补了，2010年度企业应缴纳企业所得税为15万元（60万元×25%）。
　　通过分析可以发现，该企业的亏损弥补是有纳税筹划空间的。从各期的应纳税所得额来看，该企业的生产经营趋势良好，2009年度应纳税所得额比较少，主要是因为当年增加了投资或者加大了各项费用的开支，或者是发生了捐赠行为。由于2004年仍有20万元未弥补完的亏损，因此如果企业能够在2009年进行筹划，尽量压缩成本和支出，增加营业收入，将2009年的应纳税所得额提高到30万元，则2004年亏损的100万元就能在5年内全部弥补完。至于2009年度压缩的成本和支出可以在2010年予以安排，这样，2010年度的应纳税所得额为40万元，应缴纳企业所得税10万元（40万元×25%）。与纳税筹划前相比，该企业可以节约企业所得税额5万元（15万元-10万元）。
　　
　　二、对固定资产折旧的纳税筹划
　　
　　按照税法规定，无论企业在会计上采取什么方法计提折旧，在计算缴纳企业所得税时，都应当按照直线法计提折旧，并以此进行应纳税所得额的调整。但是，新《企业所得税法》在折旧方法的选择上又做出了特殊规定，即企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
　　基于上述规定，企业在固定资产折旧方面的纳税筹划，应重点放在折旧方法的筹划之前，即购入固定资产前应重视国家的产业政策。在可能的情况下，尽量购入那些能够提高产品科技含量，或者有利于环境和生态保护的固定资产。在具备这个前提后，固定资产也就符合加速折旧的要求了。
　　案例：某高新技术企业购置一台设备，原值110万元，预计净残值10万元，预计使用年限为5年。根据上述条件，分别使用不同的折旧方法计算的各年折旧额如表1所示。（表1）表1中，在缩短折旧年限法下，对固定资产的使用年限采用的是税法规定的最低折旧年限3年（5年×60%）。由计算结果可以看出，四种折旧方法下每年的折旧额有所差别，因此不同的折旧方法对所得税的缴纳也会有影响。首先，采用缩短折旧年限法是最佳选择；其次，采用双倍余额递减法和采用年数总和法的前两年明显比直线法同期计提的折旧多，相应的应缴纳的所得税就较少，从而使企业获得了货币时间价值，取得了节税效果。
　　但是，如果企业处于亏损弥补期以及享受减免税优惠时期，选择缩短折旧年限法和加速折旧法就可能起到反效果。所以，企业应根据自身情况灵活选择折旧方法。另外，需要注意的是，不论采用哪种方法，都必须事先取得税务机关的批准，不能擅自改变折旧方法。
　　
　　
　　三、对存货成本计价方法的纳税筹划
　　
　　根据新会计准则的规定，企业应当采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定发出存货的实际成本。按照新《企业所得税法》的规定，企业使用或者销售存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
　　从以上法律规定来看，企业所得税法和会计准则对存货成本的计价方法已基本趋同，似乎没有纳税筹划的空间。但是，不同的存货成本计价方法，在一定的纳税年度中会对企业的成本、利润总额产生不同的影响，进而计算缴纳的所得税款也有所不同。
　　案例：某企业2008年3月份和9月份先后购进品种和数量均相同的两批货物，购进不含税价格分别为600万元和900万元。该企业2009年和2010年各出售购进的50%，出售不含税价格分别为1，000万元和1，300万元，假设该企业适用25%的企业所得税税率，不考虑其他因素，不同的存货成本计价方法对所得税的影响如表2所示。（表2）通过比较可以看出，不同的计价方法对所得税的影响与商品物价有密切的关系。在物价下降的时期，采用先进先出法比较合适，因为前期存货成本计价较高，先进先出能抵减较多的应纳税所得额，从而前期应纳税额少，起到延迟纳税作用；在物价持续上升或比较稳定的时期，采用加权平均法比较合适，因为这种方法计算出来的价格比较稳定，不至于使企业的应纳税额发生较大的波动。但是，如果企业处于亏损弥补期以及享受减免税优惠时期，选择加速折旧就会起到反效果。所以，企业应根据自身情况灵活选择折旧方法。另外，不论采用哪种方法，都必须取得税务机关的批准，不能擅自改变折旧方法。
　　
　　四、业务招待费扣除的纳税筹划
　　
　　根据新《企业所得税法》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，应按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
　　随着市场经济的发展，企业发生的业务招待费支出越来越大。由于业务招待费的扣除比例较为严格，如何利用新规定进行纳税筹划就成为一个难题。利用平衡点的方法进行节税操作就是一个可行的思路。设企业年销售收入为X，当期业务招待费的发生额为Y，则当满足X×5‰=Y×60%；X=120Y，即当营业收入为业务招待费的120倍时，能够最大限度地利用此项抵扣政策。因此，纳税人在确定业务招待费的发生额时，就可以按此比例根据销售收入大致测算合适的预算值，以取得最大节税效应。比如，某企业2010年的销售计划为6，000万元，则按照上述方法，该企业当年业务招待费的最高限额应为50万元（6000万元÷120）。
　　
　　五、进行捐赠时的纳税筹划
　　
　　根据新《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。所谓公益性捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
　　纳税人在捐赠前要做好预算，以便最大限度地降低企业的税收负担。如果企业在当年的捐赠达到了限额，则可以考虑将捐赠分成两次或者两次以上进行，或者是到以后纳税年度再进行捐赠。
　　案例：A公司为一工业企业，近年来生产经营情况比较稳定，2009年度预计可实现应纳税所得额5，000万元，企业所得税税率为25%。A企业为提高其知名度，树立良好的社会形象，决定向有关单位捐赠1，000万元。
　　筹划思路：首先，捐赠要符合税法规定的扣除要件，即应当通过我国境内非营利的社会团体、国家机关进行捐赠；其次，要把握好捐赠的法定扣除限额。本案例中，该企业2009年可以扣除捐赠的最高限额为600万元，如果该企业在2009年时一次性捐赠1，000万元，则有400万元是不能扣除的。因此，企业可以考虑将该项捐赠分两次进行，2009年底一次捐赠600万元，2010年度再捐赠400万元。这样，该400万元的捐赠支出同样可以在计算应纳税所得额时全部扣除。分次捐赠比一次性捐赠少缴纳企业所得税：（1000－600）×25%＝100万元。
　　
　　六、结语
　　
　　企业在缴纳所得税之前可以从应纳税所得额中扣除的项目还有很多，比如广告费和业务宣传费的扣除、利用税收优惠进行的“三新”费用的加计扣除、安置残疾人员工资的加计扣除等等，如果企业能够合理利用这些政策，同样能够达到节税的效果。当然，对所得税扣除项目的筹划只是纳税筹划的一个方面，企业只有不断地培养自身纳税筹划意识，改善内部经营和管理水平，才能真正实现企业价值最大化的目标。
　　（作者单位：河南科技学院经济与管理学院）
　　
　　主要参考文献：
　　[1]吴熙.新企业所得税法下企业所得税纳税筹划研究[D].吉林大学，2008.
　　[2]樊文艳.谈中小企业所得税纳税筹划[J].财会月刊，2009.10.
　　[3]毛夏鸾.纳税筹划教程[M].机械工业出版社，2009.

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