新增值税条例下纳税人身份的税收筹划

来源:用户上传      作者: 王文崇

　　提要本文首先简要介绍了新《增值税暂行条例》的实施对纳税人日常涉税业务的变化,并由此产生的增值税纳税人身份选择的变化及其增值税税收筹划方案的改变。然后,概述了新增值税条例下的一般纳税人和小规模纳税人两类身份认定的划分标准。最后,通过推理、计算和举例等方法,详细分析了新增值税条例下纳税人身份的税收筹划,得出了企业的纳税人身份选择主要取决于客户的纳税人身份与进销价格比两个因素,而非所谓的增值税“税负平衡点”理论。
　　关键词:新增值税条例;纳税人身份;税收筹划
　　中图分类号:F81文献标识码:A
　　
　　从2009年1月1日起,新《增值税暂行条例》全面实施。新增值税条例对纳税人日常涉税业务息息相关的规定主要有三个方面:一是允许抵扣固定资产进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换;二是与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品(例如小汽车、游艇等)所含的进项税额不得予以抵扣;三是降低小规模纳税人的征收率。征收率自2009年起,工业由6%、商业由4%统一降至3%。基于增值税政策的这些变化,尤其是征收率的变化,必然会导致增值税纳税人身份选择的变化以及由此产生的增值税税收筹划方案的改变。
　　一、两类增值税纳税人身份认定的划分标准
　　按照新条例相关规定,增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准,一是年销售额标准,即工业企业年应税销售额在50万元以上,商业企业年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人,低于该标准的为增值税小规模纳税人;二是会计核算标准,即低于年应税销售额标准的小规模纳税人,只要会计核算健全,能够准确提供销项税额、进项税额和税务机关要求的其他资料,经税务机关批准也可认定为一般纳税人。第一条标准是定量指标,而第二条标准则是定性分析的。
　　二、增值税纳税人身份选择的具体税收筹划
　　有人认为,问题的关键是要看企业的“增值率”,即企业增值额(增值额=不含税销货金额-不含税进货金额)与不含税进货金额的比例。其基本原理是,增值率越高,越应适用简易征收率方法(即采用小规模纳税人身份纳税)。增值率越低,则越应适用凭票抵扣计税方法(即采用一般纳税人身份纳税)。因此,现实中,只要找出增值率的“税负平衡点”,在这一增值率水平之上,企业适用简易征收率比较合适。在这一增值率水平之下,企业适用凭票抵扣方式比较有利。其推理如下:
　　假定某企业生产经营对象是普通税率的商品,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%。设“税负平衡点”的增值率为R,根据“税负平衡点”原理列出方程求解如下:
　　(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
　　R=21.43%
　　即当企业的增值率R(增值额与不含税进货金额的比例)大于21.43%时,作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出,当企业进销适用税率为13%时,企业的增值率如果大于30%,则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。
　　其实,企业税收筹划的根本目的是在不同的税收筹划方案中选择税后利润最大的方案,也就是说,要使企业的整体税负最低。所以,从整体税负来说,上述以两种纳税人身份的增值税税负不同为依据进行选择是不恰当的,仅从增值税税负的角度考虑问题,具有一定的局限性。增值税是价外税,故企业增值税税负的大小与企业的税后利润并无相关关系,不同的增值税纳税人身份税收筹划方案主要通过影响企业的收入、成本来影响企业净利润。
　　那么,增值税纳税人身份的税收筹划方案是如何影响企业的净利润呢?我们可以通过以下三个方面加以分析:
　　分析一:当企业的销售对象(即客户)为一般纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
　　当企业采用小规模纳税人身份时,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
　　P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
　　=0.75×(Y-1.17X)元
　　当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项税额抵扣,企业税后净利润为:
　　P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
　　P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
　　=-0.1275X元①
　　显然,X>0,故P1-P2<0,所以当企业的客户为一般纳税人时,恒有企业采用一般纳税人身份的税后净利润大于采用小规模纳税人的税后净利润。同理可以推出,增值税进销适用税率为13%时,P1-P2=-0.0975X元<0,其结论与17%税率时相同。
　　举例如下:
　　例1:假设某销售公司年不含税销售额为300万元,销售对象为一般纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的进项税额应计入成本,故销售公司税后净利润为:(300-234)×(1-25%)=49.5万元。
　　当销售公司采用一般纳税人身份时,公司的销项税额可以用进项税额抵扣,销售公司税后净利润为:(300-200)×(1-25%)=75万元。
　　“例1”中销售公司的增值率为50%,明显大于21.43%,若按所谓的“税负平衡点”理论,该公司本来应该选择小规模纳税人身份来进行会计核算有利,而实际上,采用一般纳税人身份较小规模纳税人身份反而多得净利润金额为25.5万元。
　　分析二:当企业的客户为小规模纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
　　当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业的不含税收入为Y×1.17÷1.03,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
　　P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
　　≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
　　当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润为:
　　P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
　　P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
　　=0.1019Y-0.1275X②
　　当P1-P2=0即Y≈1.25X时,两种纳税人身份的税后净利润相同;当Y>1.25X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y<1.25X时,采用一般纳税人身份税后净利润大。同理可以推出,增值税进销适用税率为13%时,P1-P2=0.0728Y-0.0975X,当P1-P2=0,即Y≈1.34X时,两种纳税人身份的税后净利润相同;当Y>1.34X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y<1.34X时,采用一般纳税人身份税后净利润大。
　　举例如下:
　　例2:假设某销售公司年不含税销售额为309万元(为方便计算),销售对象为小规模纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75万元。

　　当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-200)×(1-25%)=81.75万元。
　　“例2”中的进销价格比为309÷200=1.545>1.25,销售公司采用小规模纳税人身份有利(显然87.75万元>81.75万元)。
　　例3:假设购买货物的不含税价款改为260万元,含税价款变为304.2万元,其他的条件与例2相同。
　　当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1万元。
　　当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-260)×(1-25%)=36.75万元。
　　“例3”中的进销价格比为309÷260≈1.188<1.25,销售公司采用一般纳税人身份有利(显然35.1万元<36.75万元)。当然,企业的客户会出现部分为一般纳税人身份、部分为小规模纳税人身份的情况,企业纳税人身份的选择又将如何?
　　分析三:假设企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例为a,不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
　　当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业对销售对象为小规模纳税人的不含税收入为aY×1.17÷1.03元,企业对销售对象为一般纳税人的不含税收入为(1-a)Y元,企业的进项税额都应计入成本,故企业税后净利润为:
　　P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
　　当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润计为:
　　P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
　　P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
　　显然,a的取值范围为0≤a≤1。当a=0,即企业的客户全部为一般纳税人身份时(P1-P2=-0.1275X),公式③与公式①相同,印证了“分析一”的内容;当a=1,即企业的客户全部为小规模纳税人身份时(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③与公式②相同,印证了“分析二”的内容;当0　　从上述分析可明显看出,企业的纳税人身份选择主要取决于客户的纳税人身份与进销价格比两个因素,而非所谓的增值税“税负平衡点”理论。当企业的客户全部为一般纳税人时,企业采用一般纳税人身份合算;当企业的客户为全部小规模纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比,由于增值税进销适用税率的不同,可分为以下两种:一是当增值税进销适用税率为17%,且进销价格比大于25%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算;二是当增值税进销适用税率为13%,且进销价格比大于34%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算。
　　当企业的客户部分为小规模纳税人、部分为一般纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比与a的比值(a为企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例,且0　　以上分析是基于企业具备新增值税条例规定的一般纳税人身份认定标准为前提条件的,即企业既可以选择按一般纳税人身份来进行会计核算,也可以选择按小规模纳税人身份来进行会计核算。若企业不具备一般纳税人划分标准的认定条件,则只能按照规定采用小规模纳税人身份进行会计核算,上述税收筹划不适用。
　　(作者单位:福建省中心检验所)
　　
　　主要参考文献:
　　[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》国务院令第538号.

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