完善我国税收授权立法

来源:用户上传      作者: 王建花

　　提要虽然在经济转型时期由于税制变动频繁而确有必要通过授权立法，以维持法律的适应性，但应当严格遵守税收法定主义。本文从分析税收授权立法和税收法定主义的关系入手，分析我国目前税收授权立法现状，并提出一些改革与完善措施。
　　关键词：授权立法；税收法定主义；税收法律体系
　　中图分类号：D9文献标识码：A
　　
　　税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。税收性的授权立法实际体现着制定税法规范的立法权力在立法机关和行政机关之间的配置安排。因此，税收法定主义，必须在权力分立的背景中考察。权力分立的制度安排和功能结构突出地强调了法律保留原则。其积极的含义意味着特定领域的立法事项保留由立法机关以法律予以规定，以满足权力机关支配的要求。其消极的含义意味着没有法律依据的行政行为归于无效，以满足法律支配的要求。
　　我国制定税法的程序大体分为三个阶段：税收议案的提出、立法机关审议和通过议案、税法的公布。从程序上讲，应该说是比较严格的，但立法效果并不理想，问题的关键在于税收立法权的归属是否清晰，即立法的组织者应该是立法机关，还是行政执法部门。
　　
　　一、税收性的授权立法与税收法定主义
　　
　　随着国家职能的扩张，以授权立法为本质的行政立法得到了迅猛发展。行政立法一方面可以适应社会生活的复杂性、多变性；另一方面也可克服立法机关在时间、立法技术和立法程序等方面的局限。洛克也认为，“为了社会之利益，有些事务必须由行政机关自由处理。行政机关在立法机关能制定出法律以前可以为了公共利益而运用其特权”，这种“行政特权”可以认为包括了行政机关的立法权。然而，授权立法在发挥其积极作用的同时，也是以侵害民主、威胁自由和降低合理性为代价的，授权立法是否是对税收法定原则的违背？是否背离了税收法定主义所揭示的同意的基本价值？
　　从以英、美为典型实践的确立过程的历史观察来看，税收法定主义是根源于同意的基本成分。“国民的同意”和“无代议士则不纳税”明确地表达了税收法定主义的价值性含义。即国家未经社会成员的同意，不得剥夺其财产。税收作为对个体财产权利的侵犯形式，其合法性取决于社会成员或其代表的同意。这里的同意是对国家课税权的同意。政府的征税权力来自于社会成员所制定的法律的授予，社会成员的纳税义务来自于自己制定的法律。通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。因而，国家设立和实施税收制度必须取得社会成员的理解，使其直接或间接参与税收决策，从而加深对税法的理解和遵从。
　　根据古典自然法学派的社会契约论，人类在自然状态中是完全自由的，人们共同生活，以合适的方法决定自己的行为，处理自身的人身和财产，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是，自然状态也有一些缺陷，主要表现在人们所享有的生命、自由和财产的权利没有保障。为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，人们相互缔结契约，个人都把属于自己的部分权利（包括部分财产权利）让渡给社会公共权力机关，于是建立了国家和政府。个人让渡给国家的部分财产权利即是赋税，赋税是政府机器的经济基础。但是，人们根据契约建立的社会公共权力不能超越“公众福利”的范围。政府是为社会成员而保管和使用这部分财产的，没有社会成员的同意，政府没有任何权力处理他们的财产，否则它就违反了社会契约。社会契约论和天赋人权论，主张国家主权应属于人民，而且永远属于人民。在此基础上建立起的主权在民的民主国家中，人民的意志是国家一切行为的根源。为了确认、保障主权在民，国家的课税权、征收权必须体现人民承诺的意思，只有经人民的承诺，国家方可行使其税收权力。租税的征收必须基于由民意机关制定的税法的规定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。
　　基于以上分析，依据税收法定主义，税收立法权应主要由立法机关直接行使，立法机关在授权的过程中，也要坚持法律保留原则，决定征税和确定税额属于立法职能，立法机关不得将其授出。国家征税所依据的法律指人民行使权力的立法机关制定的法律，是经过了人民同意的法律。而授权立法通过了行政机关的部门承诺，但未经人民承诺，使税收立法的民主性大打折扣，甚至在一定程度上侵犯了纳税人的私有财产权利。因此，只有那些严格按照立法法规定的目的、范围进行的授权立法才是有法律依据的。否则，其他任何不依立法法规定的授权立法，都将违背税收法定主义，背离税收法定主义所揭示的同意的基本价值，造成形式性的税收法治。
　　
　　二、我国税收授权立法现状
　　
　　（一）全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限划分不明确，国务院实际行使的税收立法权范围过大。现行宪法规定，全国人大及其常委会制定法律，国务院制定行政法规，但对其各自可以制定法律和行政法规的事项范围却都没有明晰的界定。我国《立法法》第9条的规定，表面看来是对授权立法的一种限制，但何谓“部分事项”，《立法法》并未明确规定。实际情况是，国务院的大量税收立法活动，有些经过了立法机关的授权，有些则没有经过立法机关授权，由国务院自行制定。在我国税收领域实践中，国家立法机关还远远没有体现出税收立法的主要立法者地位，而国务院则通过以下三个方面表现出在税收立法领域的主导作用：一是根据全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律制定实施条例及有关行政法规；二是根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权，拟订有关税收条例，以草案形式发布试行，待条件成熟后，再由全国人大或常委会制定法律；三是国务院可以根据宪法规定向全国人大及其常委会提出税收立法议案。此外，国务院还在未经授权的情况下，自行发布了一些税收暂行条例。改革开放后，国务院曾两度得到最高立法机关的授权。1984年全国人大常委会授权国务院，就改革工商税制发布有关税收条例。1985年全国人大再次授权国务院，在经济体制改革和对外开放方面，可以制定暂行规定或条例。虽然立法机关对授权目的有所限制，但从授权条文的内容看，授权的范围明显过大，几乎包括了除涉外税法和农业税法以外的所有税收实体法，并且欠缺对法律内容的限制，有关税种选择、纳税人和征税对象的确定、税率的高低、减免税的裁量等，国务院拥有不受制约的决定权。
　　（二）税收行政法规、规章比重过大。在我国现行有效的税收法律规范中，行政法规占绝大多数。在税收立法方面，只有《个人所得税》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》是由立法机关制定，加上一个对行政法规作出补充的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、营业税和消费税暂行条例》的决定，其他的立法事项均为行政机关所为。国家行政机关几乎包揽了税收立法。据不完全统计，国务院制定的有关税收的暂行条例30多个，部门规章和地方规章90多个，这是一种很不正常的立法现象。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，难免内容重复、繁杂、交叉重叠。特别是没有效力层级高、具有极大权威性的税收法律，税收法制的统一便难以实现，在部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。尽管行政法规、规章可能对税收的种种问题、方方面面已做了规定，但远没有达到税法体系建立甚至是初步建立的要求。
　　（三）税收规章和规范性文件具有不稳定性，执法者造法现象严重。税收规章和规范性文件效力层次低，朝令夕改。有的税收文件在制定起草时就仓促实施，执行后发现问题，就慌忙改正，极大地降低了税法的严肃性，令人难以信服。2000年《企业所得税税前扣除办法》曾对广告费支出做出了严格的限额扣除规定，但是由于业界的反对，国家税务总局在当年就做出了新的变更通知。这使得行为人对自己的行为没有确定的预期，行政机关的领导人在税收立法中处于支配地位，起决定作用，立法的公开化、透明度较差，缺少公民及其代表的有效监督和制约，致使行政立法的规范性难以保证。税法中另一个不容忽视的问题就是下位法经常将上位法的内容加以变通，甚至是明目张胆地修改，这样就等于税收执法者在造法，这不仅有损法律尊严，也同时侵害了纳税人的合法权益。

　　
　　三、我国税收授权立法的改革与完善
　　
　　（一）在税收立法中严格贯彻税收法定原则，及时进行税收立宪。税收法定原则，是人民民主和法治原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。税收法定主义最初的本意在于课税必须经被课税者同意。世界各宪法发达的国家无一不在宪法中明确规定“国家征税要经人民的同意”的内容。例如，《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”；《美国宪法》第1条规定，“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”；《法国宪法》第34条规定，“征税必须以法律规定”；《日本国宪法》第84条规定，“课征新税及变更现行的税收，必须依法律确定的条件”；《意大利宪法》第23条规定，”不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。这些条款和其他规定人民的法律制定权的条款共同规定了“国家征税要经人民的同意”的内容，因而使具有这一内容的税收法定原则成为重要的宪法原则。而目前我国宪法关于税收的条款只有一条，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。在我们这样一个人民民主专政的社会主义国家，在宪法中缺失这样一条重要的规范，导致政出多门，纷繁复杂，不能不说是我国宪法的一个重大缺陷。因此，我国应该在税收立法中严格贯彻税收法定原则，加快税收立宪的步伐。
　　（二）完善我国税收法律体系。由于税收立法权在立法机关和行政机关划分不当，导致了我国现行税法体系稳定性、权威性、规范性差。我们应确认正式法律形式的地位，在税收正式法律体系为主的前提下，界定两者的合理作用区间，以便两者取长补短，更好地配合，形成严密、高效的税收法律体系。首先，完善宪法，充实税收立法原则；其次，制定《税收基本法》，明确我国税法的立法依据、立法宗旨、定义性规定、立法体制、税权划分原则、标准和程序、税法体系的基本结构、征纳双方的权利义务、征收管理基本程序等内容；再次，以《宪法》和《立法法》为指导，依据《税收基本法》，提高现行税收行政法规的法律级次。目前我国的税法体系是以税收行政法规为主、税收法律为辅，这是由我国现阶段政治、经济发展形势所决定的，是我国税法体系的一个突出的阶段性特征。但从长远来看，我国最终是要构建一个以税收法律为主、税收行政法规为辅的税法体系。
　　（三）严格我国税收立法权限法律的界定。对税收立法权限进行法律界定，可以借鉴西方国家的做法，严格划分立法机关与行政机关的立法权限。在美国，立法机关行使固有的立法职能，行政机关则行使从属的立法职权。根据税收法定原则的要求，国家立法机关应当成为税收立法权的主要享有者，行政机关须法律规定依照法定程序在职权范围内依法制定税收行政法规、规章等，其享有的税收立法权是处于从属地位的。对税收立法权限进行法律安排，应强化国家立法机关即全国人民代表大会及其常务委员会的税收立法职能，建立健全我国税收基本法。对于确需授权立法的税收条例等可由行政机关制定，作为基本法的补充。
　　税收授权立法在我国相当长的时间内还将继续存在。我们应对立法机关可以授出的税收立法事项作出限制，以保证税收法律主义的原则不因立法机关的频繁授权而受到破坏。对具体的授权条文，也应在授权条款上加以具体的规定，授权条款必须明确说明授权的目的和范围，避免出现空白的概括授权。对行政机关依授权而为的立法行为，立法机关还要履行一定的监督程序。
　　（作者单位：首都经济贸易大学）
　　
　　参考文献：
　　[1]刘剑文主编.《财税法论丛》（第1卷），法律出版社.
　　[2]张守文.《税法原理》，北京大学出版社2004年1月第3版.
　　[3]刘剑文，熊伟著.《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月.
　　[4]李香菊.《我国税收立法现状分析》，《税务研究》2005年第6期.
　　[5]傅红伟.《对税收立法权划分制度规定的理解与评价》，《税务研究》2004年第12 期.

转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-410830.htm