对执行《建造合同》准则的几点思考
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作者: 亢月利
我国《企业会计准则――建造合同》于1999年1月1日起开始在上市公司范围内实施。2006年2月15日财政部又修改形成了新的《建造合同》。该准则对施工企业合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，改变了过去以工程计量确认收入的方法，而采用完工百分比法确认收入，这是执行《建造合同》准则给施工企业带来的最大不同，对企业的管理与职业判断提出了更高的要求，许多重点与难点问题需要解决。
一、执行建造合同的基本要求
（一）应当正确确定各项建造合同的会计核算对象。正确确定各项建造合同的会计核算对象是正确核算和反映建造合同损益的关键。对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，《建造合同》准则对此专门作了相应的规定。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按建造合同准则规定的合同分立和合并的原则，正确确定建造合同的会计核算对象。
（二）必须合理判断建造合同的结果能否可靠的估计。在计量和确认建造合同的收入和费用时，首先应根据建造合同准则规定的判断建造合同的结果能否可靠估计的标准，判断能否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用；如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合同总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
（三）做好建造合同成本核算各项基础工作。建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。
（四）必须准确计算合同成本。对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。应当划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
（五）必须真实、准确、及时、系统地核算和反映实施建造合同所发生的各项经济业务。应根据实施建造合同所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定合同完工进度，计量和确认当期的合同收入和费用。
二、执行建造合同的关键问题
（一）完工进度的确定。根据《建造合同》准则，以完工百分比法确认合同收入和费用，而采用完工百分比法确认收入和费用的关键就是完工合同进度的确认。对合同完工进度的确认，准则给出了三种确认方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3）实际测定的完工进度。完工进度确认的不同，直接影响到本期合同收入、费用的确认，也间接影响了本期的利润水平。第（3）种方法是在无法根据第（1）、（2）种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工等，须由专业人员现场进行科学测定，所以这种方法不适合大多数的建筑施工企业。对于第（2）种方法，关键在于确定工作量。在确定工作量时，由计划、技术、统计等业务部门本着密切配合、协调一致的原则，对工程的各分项工程采用适当的计量方法，进行实地测量，并经项目监理人员确认，汇总已经完成的工作量，提交项目总工和项目经理签认，最后提交到财务部门。这种方法，牵扯部门、人员较多，手续繁杂，费时费力，实地测量难度大，操作性不强。所以，一般情况下，企业都采用第（1）种方法确认合同完工进度。而采用第（1）种方法的关键，就是对合同预计总成本的测定，如何对合同成本进行预计，是我们要思考的第二个问题。
（二）合同成本的预计。为了满足建造合同收入与费用确认与计量的需要，企业应在会计期末预计测算建造合同总成本。一个项目，从招标、投标开始，到工程竣工、决算、审计结束，往往要跨越好几个会计年度。在整个过程中，随着项目施工不同阶段的变化，成本、费用发生的数量、金额不同，种类也不同，还可能发生一些不确定的特殊情况，比如经济纠纷、自然灾害、安全事故等，严重影响到成本预计的准确性。成本预计是一项系统工程，利益相关者及中介机构都要对此进行关注，成本预计的准确性如何，最终涉及到很多会计要素及利润等重要指标。预计合同成本的过程中，各职能部门可以按照以下原则进行职责分工：
1、施工技术部门。熟悉工程图纸，进一步细化、优化施工组织设计，提出各项直接费用的节约措施和方案，提供合同各分项工程所要发生的用工数量、材料、机械等使用变化情况。
2、设备管理部门。根据施工机械配置、机械使用状况及台班消耗定额结合当地电力、燃油价格、工日单价、实际折旧情况、预计修理支出等分析机械费用开支，确定台班单价。
3、财务部门。根据工程管理人员数量、薪酬标准、合同工期，计算编制管理人员薪酬预算表；根据管理人员数量、合同工期编制办公费、差旅费、折旧费、修理费、低值易耗品、物料消耗、管理用具等间接费用开支预算。
4、计划部门。编制临时设施预算支出；根据用工数量编制直接人工费预算；根据业务部门提供的预算资料，编制将要发生的合同总成本，并经会议批注确认。
（三）合同营业税金及附加问题。由于建造合同准则规定的收入确认时间与现行税法规定的建筑业营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加费用，会造成营业收入与营业税金及附加费用的配比不一致；如果以建造合同准则确认的收入来确认营业税金及附加费用，则“应交税费”的余额，不反映纳税的现实义务。为解决这一问题，可以按照以下办法核算：分别按照所确认的收入计算应当确认的营业税金及附加费用，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两者的差额予以递延。递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。这一点还有待于会计制度的进一步完善，否则，不直观，也不科学。
总之，《建造合同》准则的实施，其意义远远超过了准则本身，是对施工企业传统观念的冲击，能够从一段更长的时期内更好地体现权责发生制和配比原则，更真实地反映企业的管理水平。■
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