关键审计事项准则执行效果分析
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摘要：本文以2017年度深交所主板A股上市公司财务审计报告数据为基础，手工搜集关键审计事项认定及审计应对这两个方面的信息，统计分析关键审计事项准则在2017年度的执行效果。研究发现，关键审计事项准则总体执行有效，但少部分事项在认定的披露上存在缺陷；审计程序大多表述一般的应对措施，而且绝大部分缺失审计程序实施结果。
关键词：关键审计事项；事项认定披露；审计应对披露；执行效果
中图分类号：F239 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2019）03-0096-02
一、引言
传统的审计报告模式形成于20世纪40年代，其同质化趋势明显，无法满足投资者日益增长的信息需求。2012年10月英国率先发起审计报告的改革，关键审计事项随着2015年1月国际审计与鉴证准则理事会修订的审计报告准则首次登上国际舞台，随后，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“审计准则第1504号”）也在2016年作为我国审计改革的重点正式推出。
有学者认为强制披露关键审计事项能够向预期报告使用者提供注册会计师对上市公司的感知信息，从而增加审计报告的使用价值（Reid等，2015）。王艳艳等（2018）实证检验了关键审计事项能够提高审计报告的沟通价值。然而，部分学者则认为关键审计事项并不能实现提供增量信息的目标。关键审计事项段的信息可能已在财务报告中体现，其增加无法引起增量市场反应。此外，披露关键审计事项依赖注册会计师的专业判断和需要与治理层的充分沟通，若关键审计事项的披露遭遇“三不”：“不会写”、“不敢写”和“不让写”（季丰，2018），对准则执行不当或不充分则会使预期目标未能实现。
根据规定，新准则自2018年1月1日起全面实施，本文采用统计分析方式，分析关键审计事项准则在2017年度的执行效果，丰富了关键审计事项的研究文献，为进一步研究关键审计事项是否能够提高审计报告沟通价值提供借鉴和参考。
二、统计分析
（一）样本选取与数据来源
截止2018年11月，深交所主板A股上市公司共有464家，剔除ST公司以及审计意见为无法发表意见的公司，本文的样本总数为437家。手工整理获取样本公司2017年审计报告中关键审计事项报告的数据，审计报告及相关统计數据来源于深圳证券交易所官网、巨潮资讯网和CSMAR数据库。
（二）样本总体分析
437个样本中由四家国际性会计师事务所（以下简称四大）审计的年报数量为34；出具的审计意见类型主要为标准无保留意见，占样本总数95.42%。如表1，样本公司在2017年度审计报告中共列示923项关键审计事项，平均每家列示2.11项，据统计列示两项的样本最多，占总体的65.45%。由于存在一项关键审计事项涉及多项内容的情况，如“长期资产减值”包含了固定资产减值、无形资产减值等内容，因此，全部关键审计事项涉及内容合计954项。其中，出现频数最高的四类事项包括：“应收款项减值与坏账准备”124项，占总体的13.00%；“存货减值准备”93项，占总体的9.75% ；“商誉减值”90项，占总体的9.43%；“收入确认”258项占总体的27.04%；四类合计占总体的59.22%。虽然审计准则1504号未对注册会计师应确定的关键审计事项的数量作出规定，基于“最为重要”这一考虑以及部分先行试行披露关键审计事项的国家和地区数据显示（唐建华，万寿琼，2018），每份审计报告披露2-3项关键审计事项是合理的。
（三）关键审计事项的认定以及审计应对的统计分析
根据审计准则1504号，关键审计事项的披露需要包含引言、被确定为关键审计事项的原因、审计应对以及财务报表相关披露的索引。解释导致注册会计师认定其为重要事项的原因及其应对，很可能是预期使用者的兴趣所在。其中，“最为重要”的判定应同时包含定性和定量要求。从性质方面看，注册会计师可以考虑三个方面：重大错报风险较高或识别出的特别风险的领域；重大管理层判断相关的重大审计判断；本期重大交易或事项对审计的影响。从事项的重要程度看，比较普遍的是从事项对财务报表的整体重要程度出发，如针对收入事项，可以指出该项收入占营业收入的比重；也可以从以下方面指出其相对重要程度：涉及会计估计的，指明管理层选择时涉及的复杂程度或主观程度；针对该事项付出的审计努力的程度；交易或事项的性质、范围、影响程度等。
如表2，样本公司列示的关键审计事项中，两个因素都指明的事项占总体的79.31%，进一步分析披露的关键审计事项性质发现，涉及“重大管理层判断相关的重大审计判断”的事项为531项，占总体的64.68%。在未同时指明两个因素的192项中，最常见的表述为 “由于XX对贵公司的重要性”，未能通过数据列示其相对重要程度，或者“仅列示了收入的本期发生额，认为收入对财务报表是重要的”，这样的描述只是财务报表披露内容的简单重复，对于投资者而言其价值微乎其微，并不能实现为预期使用者提供额外信息。
根据审计准则1504号及其应用指南第46项，针对审计应对方面，注册会计师可以披露下列要素：一是审计应对措施或审计方案中最有针对性的方面；二是简述已实施的审计程序；三是实施审计程序的结果；四是对该事项的主要看法。从审计应对披露的统计数据看，所有披露的关键审计事项都列示了对应的审计方案并简述已实施的审计程序，但仅有17.66%的关键审计事项披露了实施审计程序结果。专业审计报告使用者能理解关键审计事项披露的内容是注册会计师实施了对应的审计程序后能得到满意解决的事项，但对于非专业审计报告使用者，在意识到这些事项的风险及重要性后没有直接获取到对应的实施结果，可能会引起更大的疑惑。率先实施新审计报告准则的英国，首年披露审计程序结果的比例仅为2%，次年这一比例上升到20%（唐建华，万寿琼，2018）。
出于风险和责任考虑，列示的关键审计事项均没有披露注册会计师对事项的看法。基于提高审计报告沟通价值的审计报告改革方向和投资者的决策需求，披露对事项的看法是一个值得尝试的方向。投资者不仅需要得到一个“认为其合理”的结论，他们更希望听到专业的、来自被审计单位管理层以外的声音阐述对事项更详细的看法。KPMG对2014年ROLLS-ROYCE会计报表出具的审计报告由于披露了相关审计发现及看法，实现了信息的增值，而获得英国投资者协会举办的优秀审计报告评奖活动奖（唐建华，万寿琼，2018）。
三、结论
通过对投资者最为关注的关键审计事项认定描述及审计应对这两个方面的统计分析，可以发现，披露关键审计事项的执行仍有需要完善的地方。一方面，仍然有少部分事项在认定的披露上存在缺陷；而从审计应对方面，大部分注册会计师仅表述一般的应对措施，缺少被审计单位本身设计针对性程序，而且绝大部分缺失审计程序实施结果。另一方面，需要注册会计师逐步披露对关键审计事项的自身看法，以实现增加审计报告信息含量的初衷。
参考文献：
[1] Reid， L. C.， Carcello， J. V.， Li， C. & Neal， T. L. Are Auditor and Audit Committee Report Changes Useful to Investors？ Evidence from the United Kingdom[R/OL].Working Paper，2015.
[2] 季 丰.当关键审计事项遭遇“三不”[N].中国会计报，2018-04-27（3）.
[3] 唐建华，万寿琼.关于关键审计事项的几个问题[J].中国注册会计师，2018（2）：67-71.
[4] 王艳艳，许 锐，王成龙，于李胜.关键审计事项段能够提高审计报告的沟通价值吗？ [J].会计研究，2018（6）：86-93.
[责任编辑：庞 林]
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