新审计报告中的关键审计事项研究
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摘 要：新审计报告准则实行以来，上市公司在审计报告的披露方面发生了很大的变化，其中最显著的是关键审计事项的披露。本文以2017年度沪深上市公司年报数据为基础，从数量分布、行业特征分布等方面分析了关键审计事项的披露情况。本文的研究结果希望对我国会计师事务所、投资者以及相关信息使用者的决策提供有用的借鉴。
关键词：审计报告准则;关键审计事项;审计报告;
一、引言
为了提高审计报告的透明度和所提供信息的有用性，自2008年全球金融危机以来，世界各国都逐步致力于提升审计报告的质量、为给投资者提供更多可参考信息而开展变革。2012年英国便提出应在审计报告中对重大、关键的事项要求注册会计师给予更多的关注，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2015年1月15日颁布了新的系列准则（阚京华，2017），美国也在2017年6月对审计报告准则进行了最终的修正（尹蘅，2018）。为了顺应世界潮流，我国注册会计师协会也于2016年1月印发了新审计报告准则，规定从2017年1月1日起，A+H股上市公司开始实行新准则。2018年1月1日起，沪深上市公司都开始实行新准则，即按规定披露关键审计事项。基于此，本文以2017年沪深上市公司年度审计报告为数据基础，将审计报告中的关键审计事项从数量、内容和行业等方面进行统计分析，希望对以后的相关事项研究提供一定的经验和借鉴。
二、关键审计事项披露情况
（一）关键审计事项分类统计
1.收入确认和资产减值事项占半数
2017年的年度审计报告中列示的关键审计事项中，3442家上市公司总共列示了7221个关键审计事项，其中占比最大的是收入确认事项，共有2324项，占到了关键审计事项总数的32.18%，约是总数的1/3;其次是资产减值事项，占总数的18.99%，二者之和占关键审计事项的51.17%，超过了一半。究其原因，我们知道收入确认事项历来是注册会计师在审计过程中重点关注的对象，因为该项目极有可能造成被审单位舞弊、假账等现象的发生，注册会计师在审计的过程中充分利用其自身的职业判断能力，将该事项列为关键审计事项。此外，由于近年来国家相关政策和法律法规的出台，如供给侧结构性改革下对“去产能、去库存”等的要求，导致上市公司的资产减值如固定资产减值被列为关键审计事项的可能性加大。
2.各类事项数目差异较大
披露次数最多的收入确认事项和表中披露次数最少的合并财务报表事项在数目上差异较大，收入确认事项有2324个，合并财务报表事项仅有11个。其他数量分布较少的事项归为其他事项，包括土地增值税的计提、采矿权事项、递延所得税资产等，未在表中进行体现。
（二）关键审计事项分企业性质统计
1.民企的关键审计事项数量较多
民企的关键审计事项有4304个，而国企的关键审计事项数量为2202个，民企的关键审计事项数目约是国企的两倍。在我们的统计样本当中，民企的数量也约是国企的两倍，这符合关键审计事项的统计结果，也说明在上市公司当中，民企多于国企。
2.收入确认和资产减值事项占比较大
在国企和民企中，收入确认事项均是占比最大的一类事项，国企中收入确认事项有611项，占总数的8.46%;民企中收入确认事项有1508项，占总数的20.88%。其次是资产减值事项，在国企和民企当中比重仅次于收入确认事项，不同的是，国企中的固定资产类减值和在建工程减值高于民企，这说明国企中对固定资产和在建工程计提了更高的减值准备。
（三）关键审计事项分行业统计
关键审计事项分行业统计的结果有如下几个特点：
1.制造业在各类关键审计事项中比重最大
资产减值事项主要聚集在制造业和信息传输、软件和信息技术服务业，这两个行业的关键审计事项数量之和占到了资产减值事项总数的71.33%;尤其是制造业，61.93%的资产减值事项出于制造行业的上市公司。我们通过观察发现，资产减值事项中，商誉减值和应收项目减值的数量最多，而在这两类事项中，制造行业的上市公司更倾向于披露此类事项。进一步分析发现，在其他类型的关键审计事项，如收入确认事项、应收账款坏账准备事项、企业并购与重组事项等中，制造行业的比重依然最大。
2.关键审计事项的行业集聚效果明显
信息传输、软件和信息技术服务业和金融业中较多披露了资产减值事项，信息传输、软件和信息技术服务业的资产减值主要由商誉减值和应收项目减值构成，这类行业中的公司更多的资产类型都属于无形资产，因此较容易出现商誉或应收项目等的减值;金融业的资产减值主要来源于金融资产的减值，2017年，新金融工具准则的颁布使得审计师较多地关注该行业的各类事项，金融工具多以公允价值进行计量，因此公允价值事项是我们预想中被列为关键审计事项最多的一项。然而，在金融行业中，企业并购与重组事项，结构化主体合并事项占了较大比重，公允价值事项并不是被关注最多的事项，但公允价值事项的33项中，有32个与金融资产和金融工具有关，另外一项与投资性房地产有关。
五、结语：
研究表明：（1）会计师事务所出具2项关键审计事项的情况最多;（2）关键审计事项中，收入确认和资产减值事项的数量最多，说明事务所对这两项内容给予更多的关注，原因在于这两类事项与公司财务状况密切相关，与管理层的决策判断密不可分，但其来年的被关注程度如何仍需要持续关注;（3）所有上市公司中，制造业的比重最大，所占的关键审计事项也最多，关键审计事项在行业中存在集聚性，审计师对某一类行业披露的关键审计事项类型往往大同小异，同一家事务所出具的审计报告中对关键审计事项的判断也有该特点，即事务所-行业属性。本文的统计分析结果旨在为相关信息使用者提供一定的启示和借鉴。
参考文献：
[1] 阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示[J].南京审计大学学报，2017，14（02）：58-66.
[2] 尹蘅.对《在审计报告中沟通关键审计事项》准则的比较与思考[J].中国注册会计师，2018（02）：82-86.
[3] 路军，张金丹.审计报告中关键审计事项披露的初步研究——来自A+H股上市公司的证据[J].会计研究，2018（02）：83-89.
[4]王麗，田野，范明华.《中国注册会计师审计准则1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》执行情况研究——基于2016年度A+H股上市公司审计报告的统计分析[J].中国注册会计师，2018（08）：68-73.
[5]杨健.中国注册会计师审计准则1504号在A+H公司中执行情况分析[J].中国注册会计师，2018（09）：68-71
作者简介：
张丽芳（1994.10-），女，会计学专业，硕士研究生。
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