会计职业道德与会计职业判断
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作者: 王丛芳 高春玲
2006年我国颁布了新《企业会计准则》。原则导向为主的新准则使得会计处理的弹性空间加大，会计业务的具体处理在很大程度上依赖于职业判断，也更加凸显了会计职业判断在准则执行过程中最直接、最主动的核心地位。但会计职业判断也会引发道德风险，会计职业判断这个决策过程的执行要求会计人员具备诚实、正直的品德以及高度的责任感，这就是会计职业道德范畴。本文站在新准则的角度阐述会计职业道德与会计职业判断。
一、会计职业道德与会计职业判断的关系
会计职业道德是道德规范的重要组成部分，是从事会计职业的工作人员在职业活动中应当遵守的行为规范的总和，包括会计人员的职业品德、专业胜任能力、职业责任和职业纪律等。它是调整会计人员与国家、会计人员与不同利益、会计人员相互之间的社会关系及社会道德规范的总和，是基本道德规范在会计工作中的具体体现。它既是对会计法律制度的重要补充，也是规范会计行为的基础。
《会计法》第39条规定：“会计人员应当遵守职业道德，提高业务素质。”这是对会计人员职业道德教育的规定。依照财政部1996年6月发布的《会计基础工作规范》规定：会计人员职业道德的内容主要是爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密等。
会计职业判断是会计人员按照会计准则、制度的要求，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节，具有目标性、主观性、权衡性、受制约性特点。
会计职业道德与会计职业判断之间存在着密切的联系。一方面会计职业判断的主观性、权衡性等特点对会计职业判断主体的道德提出了很高的要求。由于判断主体的职业道德水准不同，不同的判断主体针对相同的事项可能会得出不同的判断结果；另一方面会计人员的职业道德对新准则下的会计职业判断显得尤为重要。新的会计准则对许多会计核算处理只做了原则性要求，赋予企业很大的自由裁量权，为会计职业判定提供了空间。会计人员如果道德缺失，会计职业判定就会偏离真实公允的原则，会计欺诈的隐蔽性就会越来越强，不易被察觉，危害极大。因此，要加强对会计人员的道德教育，促使从业人员正确规范自己的行为，在进行职业判断时，应该遵守会计职业道德，以客观、公正的态度对发生的交易和事项进行职业判断，如实反映企业的财务状况和经营成果，做到诚实守信、客观公正、不做假账。
二、新会计准则中的会计职业判断内容
加拿大特许会计师协会的《财务报告中的职业判断》研究报告认为，准则是另一种形式的职业判断，会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的。原则导向的新会计准则使得会计准则的技术难度系数加大，会计自由裁量权加大，企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，这都依赖会计人员的职业判断。同时，准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法，这更加大了会计职业判断的空间和难度。新会计准则中涉及会计职业判断的内容主要有：
1、新会计准则关于资产、负债、收入和费用四个会计要素的概念界定引入了经济利益流入流出概念。其中的确认条件均采用了“很可能”的标准。“很可能”究竟有多大比例，或有什么其他必要条件？需要会计人员进行具体的职业判断。
2、新会计准则关于现值的计算需要“预计所产生的未来现金流量”和一个合理的折现率。其中，“预计所产生的未来现金流量”需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断。而折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。其中，“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”留给会计人员一定的职业判断空间。
3、公允价值的应用采用了适度和谨慎的态度。新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均谨慎地采用了公允价值，成为新会计准则的一大亮点。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场以及会计人员较高的职业判断力，稍有不慎，就有可能成为企业调节利润的手段。
4、在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。这里的商业实质必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。对非货币性资产交换商业实质的判断存在一定的弹性空间。
5、财务报表的合并范围应当以控制为基础。对于具体的控制类型，新准则采用了列举式，对于准则没有列举的控制类型需要进行会计职业判断。另外，新准则还规定在同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。同一控制下的企业合并是指参与各方的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。“非暂时性”以多长时间为准？需要进行会计职业判断。
6、企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试，商誉应结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。新准则在资产减值测试中引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否是独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。”新准则提出了总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行减值测试的方法。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。关于“可收回金额”、“资产组”和“总部资产”的界定需要会计人员进行相应的职业判断。
7、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等”。这里所称“前期差错是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。”前期差错的重要程度，需要会计人员根据差错的性质和金额进行具体的会计职业判断。
8、符合借款费用资本化条件的资产是指“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。会计人员可根据企业构建或生产实际情况以及重要性原则的实质内容来判断。关于“达到预定可使用或者可销售状态”，新准则给出了较详细的判断标准，但现实生产活动是千变万化、错综复杂的，若有超出准则规定的情况，则需要会计人员进行专门的职业判断。
三、提高会计职业判断能力，重塑会计职业道德
以上分析可知，会计职业判断是会计人员一项重要而富于挑战性的工作。新会计准则的颁布与实施对职业判断、职业道德提出了更高的要求。提高会计职业判断能力，重塑会计职业道德已经显得刻不容缓。途径主要有：
1、转变观念，积极稳妥地推行会计职业判断。会计的确认、计量、披露离不开会计职业判断，只是会计准则制定在原则导向与规则导向问题的处理上，留给准则执行者的职业判断空间大小不同而已。目前，基本原则模式是世界发达国家会计准则制定的典范，在这种模式下会计职业判断能够广泛推行。我国会计理论与实务正逐步与国际惯例接轨，要更加重视并积极推行会计职业判断。但是，从我国经济环境和会计人员素质来看，推行会计职业判断都需更为谨慎和稳妥，否则会使会计工作秩序更加紊乱，进而损害市场经济的健康有序发展。
2、进一步完善会计监督体系，为会计职业判断构造良好的经济环境。一方面要完善公司治理结构，建立健全内部控制制度，在赋予会计人员一定独立判断权的基础上，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，确保会计信息的真实性；另一方面要从企业外部环境上看，要尽快健全和完善以行业自律监管为有益补充的社会监督体系，充分发挥注册会计师的社会监督作用，强化政府外部监督，通过国家财政、审计、证券监管等部门加强企业财务检查和审计，尤其要加强对准则、制度执行质量的监督检查，制止和防范管理者和会计人员利用会计职业判断蓄意制造虚假会计信息，以保证会计信息的真实可靠。
3、加强学习，提高会计人员专业水平与职业道德素质。职业判断能力的高低是会计人员综合素质强弱的体现，它融技术方法和专业理念为一体。在会计信息的生成过程中，会计职业判断始终面临着客观性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争。它不仅需要会计人员对会计理论知识和会计方法的全面理解与准确把握，还需要对企业客观经济环境与经营管理目标进行透彻的了解。会计人员需要具备终生学习的能力和意识，不断更新、充实专业知识，掌握新的会计理念、会计方法和技术，提高自身专业水平和综合素质。
会计准则赋予会计人员自我判断的空间越大，会计人员就越需要具备良好的职业道德，在进行职业判断的过程中恪守客观、公允的职业道德，做到反映真实、不偏不倚，使其判断所产生的各会计主体的财务状况、经营成果和资金流动更加真实可靠。提高会计人员职业道德，既要从制度上约束、规范，如建立诚信档案，对违反会计职业道德的人员进行惩罚等，又要加强对会计人员合法权益的保护，如增加收入，建立个人职业风险基金，严明奖罚制度等，以提高会计人员合理进行会计职业判断的积极性和主动性，并最终促成会计人员从他律走向自律。
总之，职业判断已经在会计工作中占据越来越重要的地位，职业判断能力的提高为保证会计信息质量奠定了基础。而在新准则分步推行实施的过程中，相关部门一定要采取有力措施，狠抓职业判断能力提升和职业道德建设，双管齐下，不可偏废。
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