内部审计与企业治理结构
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作者: 张 洁
2001年安然事件的爆发拉开了系列会计丑闻的序幕，2002年美国国会颁发了著名的《萨班斯――奥克斯莱法案》，对建立良好的公司治理等提出规范，随后纽约证券交易所为回应《萨班斯――奥克斯莱法案》，要求所在其挂牌的上市公司都必须建立内部审计制度。现在，内部审计成为审计监督体系中一个重要的组成部分，其作用丝毫不逊于外部审计，发现震惊世界的“世通”丑闻的首要功臣就是平时不为人瞩目的企业内部审计人员，（世通公司将38．5亿美元的费用列为资本支出，就是首先通过内部审计得以发现的）充分地显示了通过内部审计检查内部控制制度在公司治理机制中的关键地位。这也进一步引起了人们对内部审计的关注，如何强化内部审计的职能作用，加强企业内部审计和风险防范成为当前讨论的热点问题。
内部审计的全球性职业组织――国际内部审计师协会（IIA）于1999年通过了内部审计的新定义，并于2001年写入《内部审计实务标准》。新定义为：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险的管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。《现代内部审计理论与实务》中，该定义首次将“增加价值”列入了公司治理领域中内部审计的定义，内审的职能是为组织完成其目标服务，新定义把内审的职能提升到组织的整体水平上，使其成为组织成功的关键因素之一，使内审与风险管理、控制和治理过程联系到一起，为组织增加价值服务。
在新定义中第一次列入“增加价值”一词，组织存在的目的在于为其服务对象――股东、客户和委托人创造价值和利益。价值是从生产和销售过程中产生出来的，内部审计人员不从事生产和销售活动，但他们可以通过收集生产和销售过程的资料，查明和评估存在的风险，运用自己的远见卓识，把握机遇，并将这些有价值的信息，以建议、忠告、报告或其他形式，通报给管理层或全体人员，为企业带来巨大的机会利益。内部审计是创造公司价值的重要载体。一方面内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失，当内部审计成本小于损失的减少时，公司价值增加；另一方面内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其他职能部门产生威慑作用，使其不得不维持良好的控制系统，并努力改善工作绩效。这种被动的“自律”行为客观上导致了组织价值的增加。
从研究内容看，国内外的研究都是围绕1999年6月颁布、于2001年1月1日起施行的《内部审计执业实务准则》的导言中提出的关于内部审计的定义展开的。时现提出了现代企业内部审计在公司治理中的五点作用：疏通信息传递渠道，缓解“代理问题”、完善公司治理机制，补正公司治理结构、合理定位，帮助企业增加价值、预防和矫正虚假财务报表、利用自身优势，弥补外部审计在实现公司治理功能方面的不足。
国外对内部审计参与公司治理途径的探讨，归纳起来包括三方面内容：评价公司的治理环境、治理过程和治理程序。治理环境为好的公司治理提供了文化基础，直接关系到治理的效率，内部审计可通过评价公司总体的治理结构和政策，评价治理环境和道德，评价审计委员会的活动，评价内部审计的组织与结构等措施达到优化治理环境的目的。治理过程是支持治理环境的具体活动，内部审计参与治理过程的具体措施是评价公司的舞弊控制和沟通过程、评价公司的薪酬政策、评价财务治理过程、评价与战略规划和决策相关的治理活动、评价治理业绩的计量。治理程序是关系治理过程效率的至关重要的因素。
国内外对内部审计增值功能的认识基本上是一致的，内部审计可以通过评价和改进风险管理、内部控制和公司治理的效率，协助组织实现目标达到增值的目的。在国内的研究样本中，对内部审计增值功能认识的研究论文均采用规范研究的方法，更多的是对IIA关于内部审计的第七次定义的解释和对内部审计增值功能演变过程的探讨。国外则更侧重于用实证研究的方法来探讨相关的问题，Thomas L.，Bartom，William G和Paul L.Walker通过案例研究认为管理者必须将内部审计视为关键的顾问。
美国的COSO报告，英国的卡德伯利报告、拉特曼报告、格林伯利报告、哈姆佩尔报告、特恩布尔报告以及加拿大的内部控制报告，都是20世纪九十年代重要的内部控制报告，这些报告都表明内部审计人员所扮演的角色，将由传统的评估防弊与兴利功能的“硬性控制”转变为新型的着力评估增值功能的“柔性控制”。
传统的观点认为，内部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，企业应关注自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。而本文在延续了一些学者的研究结果的基础上，突出了内部审计的增值功能。
内部审计通过以下几个方面增加价值：首先，内部审计可以通过自己的努力帮助组织预防和减少损失，当内部审计成本小于损失的减少时，公司价值就增加了。这是内部审计创造的直接价值，也是显性价值。除此之外，内部审计还会产生“威胁价值”，即无论内部审计是否发现了问题，但因在公司治理结构设计中有内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其他职能部门产生威慑作用，使他们知道因为要不断地接受内部审计的监督与检查，不得不维持良好的控制系统和工作秩序，并努力改善他们的工作绩效。自然，这种被动的“自律”行为客观上导致了组织价值的增加，它也是因为内部审计职能的存在才会得以实现的，这种“威胁价值”的实质也是潜在价值、间接价值。如何看待公司的价值，是根据每个人的价值观而定的。但内部审计工作在增加公司价值方面所起的重要作用则是不容置疑的。
其次，恰当的内部审计，还在波特的价值链上起着这样两个作用：（1）优化企业内部价值链的每一个链节；（2）降低链节间的协调成本。内部审计的重心在企业内部流程方面，而企业内部业务流程又大致可以分为研发阶段、经营阶段和售后服务阶段三大部分。现在的内部审计更多地倾注其精力在经营审计阶段，从内部审计发展的历史进程看，这已经是一个了不起的变革，它深深地刻印着传统经济理论的痕迹。传统企业的运作模式是“橄榄球”式的，即中间大，两头小。因此，在这种状态下，关注经营审计是正常的。但是，当今知识经济改变了企业运作模式，它已从“橄榄球式”转变为“哑铃式”，无论是从重要性上还是从企业内部业务流程各阶段占有的时间比例上来看，经营阶段都不能与研发工作和顾客服务工作相媲美。内部审计重心从价值链的中间段转向前后两段，体现了内部审计增加价值的发展特性。
在企业的经济运作中，由于其相关管理人员的知识结构不同，性格作风各异，管理思路不尽相同，管理效率必然出现差异。这种管理上的差异往往被一些客观的经济现象所掩盖，作为管理人员本身很难发现自己的不足。这种管理效率的差异必然带来经济效益的差异。内部审计作为企业内部绩效的评价、鉴定机构，可以在开展绩效审计的同时，对绩效好、管理规范、运作高效的被审计单位的经验进行总结，并报告给企业适当管理层，建议在整个企业内部进行推广。对于经济效益较差、管理混乱的被审计单位，要找出管理过程中的薄弱环节，在建议被审计单位改进的同时。报告给企业适当管理层，督促被审计单位认真整改，从而达到规范管理，提高效益的目的。内部审计在这一过程中，通过兴利除弊、改进管理的方式，为企业增加价值。
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