企业所得税改革与新企业会计准则的衔接研究

来源:用户上传      作者: 张晓军　戴　芳　王　林

　　摘要：新企业会计准则正式实施后，新税制改革也随之而动。在此前提下，研究新企业会计准则可能对企业所得税改革产生的影响就有着重要的意义。文章从六个方面分析了新企业会计准则对新的企业所得税法的影响，并对税法可能做出的反应进行了预测。
　　关键词：企业所得税改革；新企业会计准则：衔接
　　
　　紧随会计改革之后的新税制改革已经启动，《中华人民共和国企业所得税法》已颁布并将于2008年1月1日起施行。适用新税法的实施条例和具体的税前扣除标准正在拟订中。基于会计和税法的密切关系。实施条例及具体的税前扣除标准的制定必然以新会计准则为参考。因新会计准则的理念、相关处理方法及会计确认、计量发生变化，税收对企业收益的确认、计量会发生相应变化，对费用的扣除会做出改变。实施条例及具体的税前扣除标准必然受到新会计准则变动的影响，必然会对新会计准则的变化做出反应。
　　对于按照新会计准则规范的具体会计业务处理，企业所得税改革既不能以此为标准全盘吸收，也不能全盘否定。而应在吸收中否定，在否定中吸收，实现税制改革与新会计准则的顺利衔接，为新会计准则的实施提供税法支持和保障。同时，企业所得税改革应有利于税收征收管理原则，规范征管行为，方便纳税人，降低税收征纳成本。因此，在制定实施条例及具体的税前扣除标准时，需要对新企业会计准则进行全面审视，比较新准则与新税法的差异及二者不相适应的地方。对于合理的有必要保留的差异，予以保留，二者应一致或可能一致的部分，税收改革应借鉴新准则的成果。具体的说，应考虑以下来自会计方面的制约因素。
　　
　　一、税法应对会计职业判断及其带来的税收影响做出规范
　　
　　新会计准则在多个方面引入会计职业判断，会计人员的专业判断会影响报表上的数字。例如，新固定资产准则(CAS4)对于固定资产的定义为：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产――为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度。同原会计准则相比，去掉了“单位价值较高”这一限定。实际上相当于将有形资产是否计人固定资产的判断权力交给企业会计工作人员。会计人员根据本单位实际情况进行职业判断，决定应该列入固定资产核算的资产范围。税法规定纳税人的固定资产若不属于生产、经营主要设备，但是单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的，应该作为固定资产。新会计准则与税法规定明显不同，对于某一企业，可能将1500元使用年限在三年的有形资产计人固定资产，那么该固定资产的确认和每年摊销均与税法规定不同，税法将其认定为费用，则当期应纳税所得额会减少1500元，以后年度会计上每年摊销时将500元作为费用或成本处理，而企业在进行纳税申报时则需调增应纳税所得额500元。虽然从整个期间看，该资产的最终使用产生的税收影响相同，但是对于具体的某一年度其应纳税所得额会有差异。这仅是一项业务，如果纳税人每一项资产金额都不大，但合起来却是庞大的金额，那么就会产生较大的纳税调整工作量。还有《非货币性资产交换》准则(cAS7)中对于公允价值使用条件必须满足的商业实质的判断，《资产减值》准则(CAS8)对资产可能发生的减值迹象的判断等等。因此，制定实施条例及具体的税前扣除标准时应考虑会计职业判断给税收带来的影响。
　　
　　二、新理念、新计量模式的引入影响会计损益的确认，从而影响应纳税所得额的确定
　　
　　如新会计准则引入公允价值(Fair-Value)计量模式，体现为决策者服务的决策有用观思想。如何规范公允价值，以及公允价值带来的损益，是税收政策制定者不得不考虑的因素。如企业可以对符合条件的投资性房地产采用公允价值计量模式，对于公允价值模式计量的投资性房地产，平时不计提折旧或摊销。这与现行所得税法规矛盾，现行企业所得税法规规定，企业应对固定资产、无形资产计提折旧或摊销。如果税法接受公允价值计价理念，会减少期末纳税调整的工作量，增加制度的协调性。如果税法不接受公允价值计量理念，无疑会计和税法会在投资性房地产这一项业务上产生复杂的差异。
　　新会计准则强调资产负债观，强调资产负债的真实性。比如存货借款费用在满足一定条件下可以资本化，与房地产开发企业的存货成本确认标准一致，这条规定也体现了会计客观真实反映企业存货成本的理念，但是税法对存货可以资本化的借款费用不予认可，这将产生会计利润和税法应纳税所得额之间的差异，出现纳税调整问题。
　　
　　三、在制定实施条例与税前扣除标准时应考虑与新会计准则保持一致
　　
　　新会计准则取消了存货成本计价方法中的后进先出法。而税法规定纳税人各项存货的发出或领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选定，不得随意变更。确需变更的，应报主管税务机关备案。新会计准则作为税收征管的基础，不采用后进先出法，那么税法规定采用这种方法就失去了现实意义。对此，应同新准则规定保持一致。
　　在商品流通企业进货费用的确定上，新会计准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费等进货费用，应当计入存货采购成本，也可先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用计入当期损益，对于未售商品的进货费用计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可在发生时直接计入当期损益。税法规定对商品流通企业发生的进货费用可直接计入销售费用，若已计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。新会计准则与税法的规定没有实质上区别，建议税法对商品流通企业进货费用的处理按新会计准则进行。
　　会计上将企业支付给职工的报酬统一在“应付职工薪酬”科目核算。职工薪酬这一会计上的术语与税法上的工资薪金支出不同，职工薪酬比工资薪金包括的范围要广。建议税法也采用职工薪酬这一概念，且企业付给职工的工资薪酬不再设税前扣除限额，以使企业劳动消耗能够得到补偿，且与外商投资企业保持一致，有利于内资企业吸引人才，增强竞争力。
　　新会计准则对企业内部自行研究开发无形资产的处理不同于现行税法，且无形资产的限定范围、进行摊销的方法和使用寿命的判断均不同于税法规定，这种差异必然会产生大量的纳税调整事项。在修改企业所得税法时，应考虑无形资产准则的变化并与其内容进行衔接。
　　
　　四、信息充分披露原则方便税务机关的征管，同时也给征管带来挑战
　　
　　新准则体现的信息充分披露反映了不同信息使用者对会计信息的需求，反映并体现了财务会计的报告目标：反映履行受托责任和决策有用的要求。对于税务机关来说，可以充分利用企业已公布的信息，加强税收征管，与企业所得税等有关申报表核对，检查其信息的真实性。
　　同时，大量新名词、新业务、新观念的引入，会计人员职业判断的增加，都对税收征管带来挑战，要求税收管理人员必须与时俱进，学习新准则，丰富会计知识，加强对新准则的研究，积极应对新准则带来的挑战。
　　
　　五、会计专业术语的变化必然引起规范会计核算的税收专业术语变化
　　
　　新会计准则可以计提多项资产减值准备，且长期资产的减值准备一经计提。不得转回。这条规定减少了企业利用资产减值准备操纵利润的可能性。
　　新会计准则规范的是会计确认、计量、列报，而这些内容属于财务会计的核算范围。然而新准则在多个方面引入财务管理的概念，如折现、折现率、资金时间价值的概念在多个准则中出现。基于新准则确认基础的变化，税法必然也必须做出反应。
　　六、针对特殊业务、特殊行业的会计准则出台，要求税法对此做出规范和回应
　　新准则体系规范了企业年金基金、股份支付、套期保值等特殊业务，这些准则规范的内容税法没有规定，或者规定不清楚，缴税时会计人员没有具体纳税依据，需要税法做出针对性规定。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-431222.htm