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固定资产折旧处理方式对企业所得税的影响

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  摘 要:怎样在税法允许范围内努力减轻税收负担是每个企业都需谋划的重要工作,而固定资产是企业资产的重要组成部分,利用固定资产折旧处理方式来节约企业所得税对于企业具有重要意义。首先,由于财税〔2018〕54文号规定单价不高于500万元的新购固定资产不用折旧、直接计入当期成本费用,因此本文首先通过举例计算证明了充分利用这一优惠政策所达到的节税效果,进而提出第一个节税方案:限制新购固定资产的价格。其次,对固定资产折旧年限的估计本就带有主观判断,而且早在2014年税务总局就通过放宽关于折旧的规定对符合条件的固定资产给予了税收优惠,并且逐渐扩大优惠范围和提高优惠力度,因此本文通过比较不同折旧方法和不同折旧年限对所得税的影响,发现采用加速折旧方法和缩短折旧年限可以节税,进而提出第二个、第三个节税方案:调整折旧方法,缩短折旧年限。最后,总结了三种方案的适用范围和注意事项。
  关键词:固定资产折旧;企业所得税
  1 通过限制新购固定资产的单价进行节税
  2014年10月、2015年9月,税务总局分别对部分行业新购固定资产给予了税收优惠。2018年5月7日税务总局发布《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》,宣布自2018年1月1日起企业购进的非房屋、建筑物固定资产,单价不高于500万元的,可以不进行折旧,全部计入当期成本费用抵减应纳税所得额。超过500万元的,仍按相关规定执行。下面举例说明这一税收优惠政策对企业应纳所得税的影响。
  A公司在2018年~2022年,每年末扣除折旧费之前的利润总额为600万元。公司2018年1月1日购入甲设备,预计使用5年,净残值为0,采用平均年限法进行折旧。A公司没有其他需要计提折旧的设备。企业所得税税率为25%。
  情况一:购入价值500万元的甲设备。单价不高于500万元所以无需折旧,500万元买价在2018年全部计入成本,则2018年应纳税所得额为100万元、应缴纳所得税25万元。2019~2022各年应纳税所得额为600万元,每年应缴纳所得税150万元。
  情况二:购入价值505万元的甲设备。2018年~2022年,每年折旧101万元,每年应纳税所得额为499万元,每年应缴纳所得税124.75万元。
  从资金的名义价值来看,购入价值505万元的设备还是价值500万元的设备,对于5年的企业所得税总额并无影响。然而购买单价500万元的设备时,买价可以全部计入2018年成本费用,当年应缴纳的所得税仅25万元;但是如果设备单价提高仅仅5万元,2018年应缴纳的所得税就会高达124.75万元,多缴税近100万元。由此可见,通过将新购固定资产的单价限制在500万元以内,可以在购买当年少纳一大笔税,相当于提前发挥了固定资产折旧的抵税效果,更早地获得一笔可用于投资从而获利的资金。
  2 通过调整折旧方法进行节税
  税务总局现行的规定中,对于单价高于500万元的固定资产,企业仍然需要计提折旧。现阶段存在平均年限法、双倍余额递减法、工作量法、年数总和法等折旧方法。不同折旧方法下各年的折旧金额不同,折旧金额的差异影响企业的成本,进而影响应纳税所得额。而且,不同的折旧方法计算出的节税额即使在节税总金额(相同折旧年限,不考虑税收优惠)相同的情况下,也将产生节税额时间价值的差异。下面举例分析不同折旧方法对应纳所得税额的影响。
  B公司2018年1月1日以1000万元购入设备,预计使用5年,预计公司近10年每年扣除折旧费以前的利润为1200万元,假设所得税率为25%,下面就三种折旧方法对各年所得税的影响进行比较。
  方法一,平均年限法。第1~5年,每年折旧180万元,合计900万元;每年的应纳税所得额为1020万元,合计5100万元;每年应缴纳的所得税为255万元,合计1275万元。
  方法二,双倍余额递减法。第1~5年,每年折旧额为:400万元、240万元、144万元、58万元、58万元,合计900万元;每年应纳税所得额为:800万元、960万元、1056万元、1142万元、1142万元,合计5100万元;每年所得税为:200万元、240万元、264万元、285.5万元、285.5万元,合计1275万元。
  方法三,年数总和法。第1~5年,每年折旧额为:300万元、240万元、180万元、120万元、60萬元,合计900万元;每年应纳税所得额为为:900万元、960万元、1020万元、1080万元、1140万元,合计5100万元;每年所得税为:225万元、240万元、255万元、270万元、285万元,合计1275万元。
  可见,采用以上三种折旧方法,在5年折旧期内,所得税总额相等。然而与采用平均年限法相比,采用双倍余额递减法时,第1~5年分别多节税55万元、15万元、-9万元、-30.5万元、-30.5万元;采用年数总和法时,第1~5年分别多节税30万元、15万元、0万元、-15万元、-30万元。后两种折旧方法延后了纳税时间,其效果等同于一笔“无息贷款”。
  换个角度分析,在相同折旧年限和不考虑税收优惠的情况下,不同折旧方法即使在节税总和相同的情况下也将产生节税时间价值的差异。
  仍以B公司为例。其他条件不变,假设企业资金成本为10%。查表可知,折现率为10%时,1~5年的复利现值系数分别为:0.9091、0.8264、0.7514、0.6830、0.6209。下面来计算采用不同折旧方法时每年的节税额现值。
  平均年限法下,第1~5年折旧抵税金额现值分别为:40.910万元、37.188万元、33.813万元、30.735万元、27.941万元,共170.587万元。双倍余额递减法下,第1~5年折旧抵税金额现值分别为:90.91万元、49.584万元、27.050万元、9.904万元、9.003万元,共186.451万元。年数总和法下,第1~5年折旧抵税金额现值分别为:68.183万元、49.584万元、33.813万元、20.49万元、9.314万元,共181.384万元。   通过计算可知,直线法的节税金额现值低于双倍余额递减法和年数总和法。原因是后两种方法的折旧额逐年递减,可以更早抵减应纳税所得额,延后了纳税时间。
  综上,平均年限法比较简便,但违背 “何时受益,何时计费”的配比原则;而采用双倍余额递减法与年数总和法时虽然纳税总额不变,但可以推迟纳税,降低所得税支出的净现值,增加企业的现金流。
  3 通过缩短折旧年限进行节税
  2014年税务总局开始允许部分企业缩短固定资产折旧年限,2015年、2018年进一步扩大了允许缩短固定资产折旧年限的企业范围。缩短折旧年限不影响总折旧额,但是可以加速收回成本、延后纳税时间。而且,在实际工作中,固定资产的使用年限是一个估计值,因此缩短折旧年限这一手段具有可操作空间。下面举例说明缩短折旧年限对应纳税额的影响。
  C公司2018年1月1日以1000万元购入机器设备,预计使用5~8年,预计净残值为40万元,采用平均年限法计提折旧,假设该企业资金成本为10%(年金现值系数:5年3.791,8年5.335),所得税税率为25%。
  如果按8年计提折旧,则年折旧额为(1000-40)/8=120万元,年节税额=120*25%=30万元,总节税额的现值为30*5.335=160.05万元。
  如果按5年计提折旧,则年折旧额为(1000-40)/5=192万元,年节税额=192*25%=48万元,总节税额的现值为48*3.791=181.968万元。
  由此可见,从资金的现值来看,缩短固定资产的折旧年限对企业更有利。一般认为,在尽可能短的时间内收回成本,有利于企业减低税负。从固定资产折旧入手加速收回成本有两种途径:在折旧期限固定的情况下采用加速折旧方法;在折旧方法固定的情况下缩短折旧年限。既然存在一些税法不允许加速折旧的情况,那么在符合税法规定的前提下,延长折旧年限也可以达到减低税负的目的。
  4 总结
  综上所述,企业可以通过控制新购固定资产单价、调整折旧方法和缩短折旧年限等手段达到节税目的。控制新购固定资产单价这一方法简单易行,而且效果显著;但是在企业需要没有替代品的贵价固定资产、或者由于一些原因必须购买单价超过优惠金额上限的固定资产时,这一节税方法就不可行了。调整折旧方法和缩短折旧年限两种手段,适用于税法没有禁止采取这两种方法的企业。
  另外,无论是通过控制新购固定资产单价、调整折旧方法还是缩短折旧年限来进行节税,都必须意识到,任何手段都无法保证企业在若干年内持续取得稳定的利润,因此需要对可能影响企业利润的情况保持关注、依据本期实际情况调整对固定资产折旧的处理,争取让折旧的抵税作用最大化。而且,《企业所得税法》虽然允许向以后年度结转企业纳税年度发生的亏损,但结转年限最长不得超过五年。因此如果公司扣除折旧前的利润本就不高,就须慎重考虑新购固定资产、合理把握缩短折旧年限或加速折旧的程度,避免因高折旧额导致企业在折旧年限内发生亏损。因为在折旧期结束后,这部分亏损很可能因为超出结转年限而不能抵减应纳税所得额,反而导致公司多纳税。合理的节税手段必须规避这种情况。
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