浅析新准则下债务重组会计处理方法的改进及其影响
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作者: 陈广宇 孙慧俐
摘要:2006年2月,国家财政部颁布了新的会计准则,这是促进经济社会发展的重要举措,是我国会计史上的里程碑,标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面趋同。新会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念。文章从新旧债务重组准则内容的比较方面展开讨论,并指出了新准则下债务重组的会计处理对企业的影响。
关键词:债务重组;公允价值;账面价值
在市场竞争激烈的情况下,一些企业可能因经营管理不善,或受外部不利因素的影响,使盈利能力下降甚至出现经营亏损,出现暂时的资金紧缺,难以按期偿还债务。在这种情况下,债务人可能难以如数偿债,于是就出现了债务重组这一解决债务纠纷的方法。在力求与国际会计准则进一步趋同的情况下,我国新会计准则对于企业债务重组的收入确认、计量和披露做了很大的变更。
一、新准则下债务重组的会计处理方法改进
(一)引入最佳的计量属性――公允价值
公允价值计量模式,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整,不再强调历史成本为基础计量属性,全面引入公允价值、现值等计量属性。事实上,以公允价值为计量基础具有很多优点:第一,体现了与国际会计准则的接轨。在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。近年来,我国企业在国外的投融资活动愈来愈多,而且国际上广为提倡“国际会计协调化”。为了同国际经济活动规则和会计规则接轨,我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。第二,符合我国现实的需要。在我国,市场经济已有很大的发展,生产要素市场和资本市场也不断发展和完善,比如房地产交易市场在很多城市都很活跃,为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料。同时,我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨炼已趋于理性化,股票的市价在一定程度上反映了企业的价值,这样资产或股票的公允价值就可以取得。因此,在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。
(二)重组收益确认具有合理性
判断债务重组收益是否应该绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目,要看其经济实质:债务重组收益属于交换资产而产生的收益,而债务重组业务并非企业的经营性业务,只是偶发性事件。因此,应归属于非经营性损益,列作营业外收入。而资本公积是企业所有者投资的一部分,具有资本的属性,债务重组收益并非资本的增值,它是企业收益的组成部分之一,理应计入企业的经营成果。将债务重组收益确认为资本公积,虽然可以防止债务人利用债务重组操纵利润,体现了会计核算的稳健性原则,但却不能客观地反映债务人的经营成果:一是混淆了收益与资本的界限;二是不能客观地反映债务人的经营成果。
具体包括以下四种情形:一是以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。二是以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为转让资产收益,计入当期损益。三是将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。四是修改其他债务条件,重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。
二、新准则对企业的影响分析
(一)财务困难的界定不明确
根据债务重组的定义可知,债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件,也是债权人对债务人做出让步的前提条件。因而债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节,但准则及其指南中对财务困难并没有明确界定。
(二)采用公允价值计量易高估资产
新准则规定,采用公允价值对债权人或债务人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量。但在债务重组实务中,对于公允价值的确定存在着很大的随意性,存在高估的现象。一方面是因为债务重组双方绝大多数都是关联方,他们在利益上存在关系;另一方面是因为用于抵债的非现金资产不存在活跃市场,而评估价因为评估机构缺乏应有的独立性,因此也难公允。
(三)将债务重组收益计入当期损益,加大了利润操纵的可能性
由于债务重组损益具有偶然性和非经常性。因此将该部分损益计入营业外收支项目。这样就给一些财务状况不好的上市公司提供了利润操纵空间,由此出现一批亏损公司,年年亏损,年年重组,上半年亏损,下半年债务重组扭亏为盈,次年上半年又亏,下半年又重组的循环现象。
总之,新准则较旧准则更与国际财务准则趋同,但在执行中确实存在一些问题值得探讨,尚有待进一步完善。
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[作者单位:陈广宇,鸡西矿业(集团)有限责任公司矸厂热电厂;孙慧俐,鸡西市园丁小学]
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