浅议新准则下资产减值损失

来源:用户上传      作者: 洪　娟

　　摘要:财政部于2006年2月15日发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系,并已于2007年1月1日起首先在上市公司实施。而《企业会计准则第8号――资产减值》是关于对资产减值的规定,它对提高会计信息质量发挥了积极作用,体现了谨慎性的原则,也与国际会计准则接轨迈开了重要的一步。
　　关键词:新会计准则;资产减值;变化;减值核算
　　
　　最初“资产减值准备”的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性。然而,由于信息不对称,越来越多的企业在执行过程中,把资产减值作为盈余管理的一种手段,进行任意操纵利润,从而严重影响了财务信息的真实性,新会计准则为了完善准则的合理性,遏制这一非正常现象,对旧会计准则和制度进行了很大的调整。而资产减值准备的核算也成为新制度中的一大变点,在会计实务中,我们也会经常遇到这方面的情况。
　　
　　一、资产减值的含义
　　
　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量,因此,资产减值包括所有资产的减值。但是,由于有关资产特性不同,其减值会计处理也有所差别,因而所适用的具体准则也不尽相同。如存货、建造合同形成的资产、采用公允价值后续计量的投资性房地产、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产的减值,分别适用存货、建造合同、投资性房地产、金融工具确认和计量等会计准则,这些资产减值的会计处理由相关具体准则规范。
　　
　　二、资产减值准则变化的原因
　　
　　原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中做了少数几项特殊的规定,并未做出全面系统的规范,未形成独立的资产减值准则,那也就是说“资产减值”内容的不够完善和较差的可操作性是该项准则变革的根本动因。如原先的会计制度虽然规定,企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而,对于“定期”,会计制度没有说明,这使企业在操作时有一定的随意性,致使企业之间也缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间做了明确说明,明确在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
　　我国会计实务中,大量上市公司利用资产减值准备进行盈余管理、任意操纵利润,也是新准则变化的现实动因。如少提资产减值准备,从而使资产虚增,从而导致增加企业利润。
　　为了提高企业会计信息质量,进一步和国际会计准则的协调也是该项准则变化的必然动因。许多国际会计准则都涉及到资产减值问题,如存货、投资、固定资产、建造合同、职工福利、所得税等,就资产减值制定国际会计准则,有助于保持资产减值会计核算方法的一致性,而我国的经济正快速融入全球经济,这就必然要求尽可能采用与国际财务报告准则趋同的会计标准。
　　
　　三、资产减值的新旧准则变化的体现
　　
　　(一)新准则引入了“资产组”和“总部资产”等概念
　　新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。引进了资产组的概念,规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。如果单项资产减值准备难以确定,应当按照相关资产组确定资产减值。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组,因而总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
　　
　　(二)明确资产减值的确认时点
　　根据现行会计制度的规定,企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而,对于“定期”,会计制度没有说明,这使企业在操作时有一定的随意性,同时企业之间缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间作了明确说明,规定在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于发生了减值的应当计提减值准备。
　　
　　(三)新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法
　　随着时间的推移商誉效用的递减(即直线法摊销)没有充分的证据,所以与国际准则趋同,按新准则规定,企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理。
　　
　　(四)会计核算上的变化
　　新准则规定,大多数资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响,尤其是对暂停上市的公司及ST公司。有许多暂停上市的公司得以恢复上市,就是采用“巨额计提,大额转回”的方法以实现扭亏为盈的。因此,本准则实施后将有效地遏止利用减值准备调节利润。暂停上市公司恢复上市的难度将加大。具体到各种资产的减值损失核算在新旧准则下其核算有以下的不同点:
　　1、坏账准备及存货跌价准备。新旧准则下,核算的不同点在于按旧准则计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目,按新准则记入“资产减值损失”科目,资产负债表日通过计算若需在计提的“存货跌价准备”或“坏账准备”金额范围内调整时,旧准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”,贷记“管理费用”,新准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”,贷记“资产减值损失”,新准则明确说明领用存货时,应一并结转领用材料应负担已计提的存货跌价准备。
　　2、持有至到期投资减值准备。该科目是新准则新增的会计科目,其核算方法为:资产负债表日,企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复,应在原已计提的减值准备金额内,按恢复增加的金额,借记“持有至到期投资减值准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。
　　3、无形资产减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“无形资产减值准备”,而且,若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复;新准则规定资产负债表日,企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时,应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提,在以后的会计期间不得转回。
　　4、固定资产减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“固定资产减值准备”,而且,若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复;新准则规定资产负债表日,企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时,应同时结转已计提的固定资产减值准备。固定资产减值准备一经计提,在以后的会计期间不得转回。
　　5、长期股权投资减值准备。资产负债表日,企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时,应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值准备一经计提,在以后的会计期间不得转回。

　　6、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。该科目是新准则新增的会计科目,当采用成本模式的投资性房地产存在减值迹象的,经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“投资性房地产减值准备”科目,如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复的,不得转回。
　　7、在建工程减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“在建工程减值准备”,而且,若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复;新准则规定资产负债表日,企业根据资产减值准则确定在建工程发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“在建工程――减值准备”科目。在建工程减值准备一经计提,在以后的会计期间不得转回。
　　8、商誉减值准备。该科目是新准则新增的会计科目,企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。其核算方法为:资产负债表日,企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记“商誉――减值准备”科目。
　　
　　四、对完善新准则的建议
　　
　　虽新准则对公允价值、未来现金流量的使用进行了细化和规范,但公允价值、未来现金流量的确定很大程度依靠人为的主观判断,如果相关配套制度、措施和监管不到位,有可能成为某些企业调节利润的手段和杠杆。所以得完善信息市场、价格市场和资产评估体系可以使企业各项资产的公允价值和市价得以公正合理的确定和公开,利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料,为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供直接依据。
　　在确认资产是否发生减值时,应列举更多的迹象,要借鉴国际会计准则,在确认标准上要详细化,使在具体的会计处理时,能更容易地明确资产减值对折旧和摊销的影响和调整,以及对所得税的影响。
　　加强会计从业人员的综合素质教育。在资产减值准则中,许多方面都需要会计人员的职业判断能力,为了保证信息的可靠性及谨慎性,必然要求具有高素质的会计队伍。
　　
　　五、结束语
　　
　　经济贸易的国际化,使会计环境更为复杂,也使会计的国际协调面临更大的挑战。为此,资产减值会计准则将要不断地完善,这样必将进一步促进我国会计制度与国际会计惯例的接轨。
　　
　　参考文献:
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　　2、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2006.
　　3、中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2008.
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　　5、孔龙,郭恒泰.试论我国资产减值会计政策选择[J].财会研究,2008(2).
　　6、孙欧.资产减值新旧会计准则比较分析[J].会计之友,2006(2).
　　(作者单位:湖南商务职业技术学院会计系。作者为会计师)

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