实施新会计准则效率性分析：从文化视角的思考

来源:用户上传      作者: 缪匡华

　　摘要：上市公司于2007年1月1日实施新会计准则，是为适应我国资本市场和经济全球化迅速发展的需要。从上市公司公布的中报看，对于新会计准则执行的效率性问题，众说纷纭。文章基于文化视角，研究文化因素与会计准则执行之间的关系，即新会计准则的实施不能忽视我国特有的文化背景，旨在创建优秀的会计文化氛围，为提高我国会计准则执行的效率性寻求一种思路。
　　关键词：文化视角；实施会计准则；效率；措施
　　
　　一、文化视角与实施会计准则
　　行为是文化的函数，人的任何行为都要受文化因素的制约，文化的导向功能决定着有什么样的文化就有相应的行为。我国《辞海》关于文化是这样解释的：“从广义上讲，文化是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和；从狭义上讲，是指社会的意识形态，以及与之适应的制度和组织结构。”会计作为一种社会实践活动，作为社会文明的一部分，同样生存于一个特定的文化环境之中，文化环境因素在潜移默化中影响着会计理论和会计实践的发展。所以会计准则作为会计活动的抽象和概括，也深深地打上了文化的烙印。文化是一个社会、民族长期积存的精神财富，它包括价值观念、思维方式、道德规范、风俗习惯、语言、文字等各方面的因素。任何一个国家的会计发展都不可能脱离其文化环境，任何一个国家的会计在其发展过程中都会以其特有的价值观念和思维方式形成会计思想、会计理论，以其特有的语言文字描述和传播会计信息，按照其道德规范及习惯进行会计处理，总之是汲取社会文化的养分来形成这个社会的会计文化。虽然，人们很早就提出了文化与会计的联系，但对于文化因素对会计影响的系统研究却相对较少，最早将民族文化与会计制度联系起来，做出较具体解释的是英国学者格雷（Gray）提出的理论模式。格雷以霍夫斯泰德（Hofstede）的“文化层面”（1984年霍夫斯蒂德根据一项对53个国家IBM员工进行的问卷调查后，用统计的方法从以下层面归纳出不同地区和民族的人们的文化取向。利己主义相对于集体主义；大跨度的权力结构相对于小跨度的权力结构；强避免不确定性取向相对于弱避免取向；阳刚相对于阴柔）理论为基础，提出了四维的会计价值观理论，即职业化与法律管制、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义及保密与透明。
　　（一）职业化与法律管制（Professionalism vs. Statutory Control）
　　格雷认为：职业化程度较高的社会倾向于由会计职业团体或其他独立机构来制定会计准则并对其的执行情况进行监管，不主张政府过多干预，鼓励会计人员对发生经济业务的性质，根据自己的专业知识独立判断；而职业化程度低的社会则倾向于用规范化的法律条文规定会计处理的方法和程序。在这样的社会中，强调会计人员应遵循法规，其可供选择的空间相对较小。将“职业化与法律管制”同霍夫斯泰德的“文化层面”理论联系可以发现，个人主义意识强的社会比较注重个人努力，比较尊重个人职业判断，因此会计职业团体往往较发达。权距小的社会由于等级观念较模糊，强调平等与参与，大多不喜欢政府以法规形式干预企业的会计活动，因此职业化程度往往较高。在规避不确定性程度低的社会中，人们比较能从容应付风险因素和陌生事物，不喜欢用僵硬的教条作为行为规范，因此也会有较高的会计专业意识。
　　（二）统一性与灵活性（Uniformity vs. Flexibility）
　　格雷认为：一般情况下，个人意识较低或集体意识较高的社会倾向于推行统一的会计制度，要求企业严格遵循法律法规的要求和监管。因为集体主义强调整体利益，硬性规定有关会计程序与方法，可以减少解释准则或自由选择引起的争议。权距大的社会，等级观念强，人们较倾向于服从权威，较愿意接受教条式的会计规定。规避不确定性意识高的社会为减少或避免未来可能引起的疑虑或争议，往往由政府在会计准则中作详细明确的规定，统一实施，以此来保障公共利益。
　　（三）稳健主义与乐观主义（Conservatism vs. Optimism）
　　格雷认为：针对面对风险或不确定性因素时，对资产的确认和计量，对收入、费用确认方法的选择，稳健主义倾向于以悲观谨慎的态度对待可能发生的事项，从而导致资产低估，利润低估；乐观主义则反之。一般来说，社会规避不确定性的程度越高，出于对风险的厌恶在面对未来不确定性事项时，往往会做出悲观的预测及选择保守的会计处理方法，以避免实际结果不如想象中乐观所需承担的后果。
　　（四）保密与透明（Secrecy vs. Transparency）
　　格雷认为：针对企业到底应披露多少会计信息，保密性倾向于把企业的财务信息作为商业秘密来处理，仅对于企业经营、资金筹集等有密切关系的信息进行公开披露；透明性则倾向于采用透明的、开放式的、对社会公众负责的方法公开披露企业的财务信息。集体意识强的社会把整体利益置于个人利益之上，权距大的社会倾向于尊重与服从长官意识，因此在这样的社会中，充分披露企业信息的意愿相对较弱。因为被保护的是有权势者及有财富者的利益，披露太多信息被视为不利于他们的利益。
　　
　　二、我国文化特征对新会计准则实施的影响
　　以社会价值观为核心的社会文化环境，对会计准则的实施有着重要的影响。企业会计除了利用专业知识处理经济业务外，还牵涉到人为因素，包括企业管理层和会计人员的主观意识。如企业资产计价方法的选择是人为的、费用摊销期限的确定是人为的等等。而这种主观判断又受沿袭至今的传统文化的影响，因此，文化这种社会价值观对会计准则的执行具有必然的影响。
　　（一）我国文化特征
　　1、推崇集体主义。集体主义是我国社会文化比较显著的特征。集体主义强调集体的利益，重共性而轻个性，鼓励个人遵守集体的规范，强调集体的利益高于一切，个人的利益、成就和价值是通过集体的利益、成就和价值来实现的。具体表现为，重视家庭的伦理道德、强调社会秩序和人际关系的和谐，提倡中庸之道，我国文化一直以来都保持着尊敬师长、尊老爱幼、忠于民族、热爱国家等优良传统。
　　2、权力距离大。由于我国是刚刚步入发展中国家的行列，社会法制程度相对较低，政府对各项社会活动的干预较多，人们的选择余地较小，对社会组织的参与程度较低。
　　3、对未来不确定性的回避程度较高。传统的中国对风险、新生事物和未来的态度比较消极，回避风险的现象较为常见，常常不能容忍个人的离经叛道的行为。因此，往往是循规蹈矩，不鼓励创新、冒险和自我表现，“不求有功但求无过”即是这种观念的表现。
　　4、柔性社会明显。传统的中国观念中，鼓励人们之间相互帮助、相互关心，提倡共同富裕和助人为乐，思想意识上比较同情弱者，回避市场竞争和优胜劣汰。改革开放后，这一柔性倾向有所改善，公平合理的竞争得到了认可，优胜劣汰的市场原则也被普遍接受。
　　（二）我国会计准则执行的效率性分析
　　1、职业化水平对执行新会计准则的效率性分析。我国会计的职业化水平相对偏低，会计职业管理是由财政部来具体负责的，我国的会计基本准则、具体准则和应用指南也是由财政部会计司来负责制定、颁布和解释。会计人员的一切会计活动只能遵循法律法规的要求，所以无论是会计执业的自我约束能力，还是会计人员的职业判断能力与发达国家相比均差距较大。新颁布的企业会计具体准则中许多业务都要求会计人员必须具有很强的职业判断能力，如企业采用销售折让方式销售，准则规定只能采用总价法，待销售折让实现时折让部分列入“财务费用”，如该笔业务是跨年度的，销售额又较大，对当年的企业所得税税负影响就很大（特别是本年度盈利，下年度亏损），这时会计会很无奈，导致投机取巧；又如销售商品收入的确认需同时满足5个条件，其中“相关的经济利益很可能流入企业”，对债务企业财务状况的判断是很困难，特别是由于市场变化无常，突发事件多，再加上债务企业有意隐瞒，给会计人员的职业判断带来诸多不变。因此，具体准则的许多硬性规定使会计人员在实际会计处理中很难合理、准确地把握和运用其职业判断能力，这些对会计信息的质量将会产生影响，削弱了会计准则的效率性。

　　2、高度统一性对执行新会计准则的效率性分析。我国会计基本准则、具体准则和应用指南均为财政部制定和颁布，具有高度的权威性和统一性，这与我国国有经济在国民经济中占主导地位的关系是分不开的。由财政部在制定和解释会计准则，各利益相关者的利益不可能得到公平和公正的协调。我国文化崇尚集体主义，以集权的等级管理结构维系政治、经济与人际关系，反映到会计准则中，就要求不同企业都要服从于国家宏观经济管理的需要，给企业留下因地制宜进行会计处理的余地就较少。而企业在处理具体经济业务时就会遵循博弈原则，选择对自己有利的会计政策，甚至会扭曲具体准则。这种现象在上市公司中已比比皆是，不惜损害国家的利益来满足企业的需求。所以由于会计准则的高度统一，利益相关者之间的博弈，在一定程度上降低了新会计准则的效率性。如对固定资产折旧年限、借款费用是资本化还是费用化等业务的选择及对公允价值计量属性应用范围的规定等，就可能影响企业披露会计信息的质量。
　　3、稳健性对执行新会计准则的效率性分析。会计人员偏好稳健还是乐观不仅会影响到会计准则的制定，而且会计对会计准则执行时会计政策的选择影响将更加明显。亘古以来国人信奉的“有备无患”、“凡事预则立，不预则废”等观念，均反映出中国人偏好稳健而非乐观的文化特征。因此，在会计要素的确认计量、报告和会计方法的选择时，稳健性原则是与我国的文化特征相呼应的。所以执行会计准则时，一些企业为了自身利益，通过对会计政策的选择会低估资产和收益，达到维护自身利益的目的，降低了新准则实施的效率性。如《企业会计准则第6号――无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出作为期间费用处理，开发阶段的支出满足一定条件的列入无形资产成本。其实研究阶段和开发阶段的支出在实际操作时是很难划分的，企业基于稳健角度考虑，全部作为研究阶段支出列入期间费用，为以后的盈利埋下伏笔。所以这种稳健原则对实施新准则的效率性也会产生一定的影响。
　　4、透明性对执行新会计准则的效率性分析。中华文化较为含蓄、神秘和束缚较多。在这种文化背景下，对会计信息披露要求的表现最为明显，我国新会计准则要求披露的事项较少甚至没有。如《企业会计准则第21号――租赁》规定融资租赁的确认标准共有5项，只要满足其中1项或数项标准即可确认，而不是同时满足。这样一来，企业在确定一项业务是经营租赁还是融资租赁时，通过改变租赁期限或租金的支付等租赁合同条款就能调整租赁业务的性质，从而改变了一些相关的财务指标。融资租赁业务在资产负债表上体现长期负债，而经营租赁业务则没有。我国具体准则对经营租赁的披露没有要求（承租人），如果企业有意隐瞒，在会计报表附注中不加以披露，投资者、债权人在决策时就会被误导。
　　
　　三、创建优秀会计文化环境，提高会计准则实施效率性
　　会计准则体系的发展应与其所处的文化环境相适应，同时，良好的文化环境将为会计准则体系的有效执行创造一个好的条件。文化可以通过3个途径提升准则执行效率：一是文化减少了成员预期的不确定性，有利于个体专用性知识和能力的积累；二是作为一种重要的非正式控制机制，文化补充了正式控制制度，可以减少监督成本；三是文化可以改变成员的偏好函数，使成员趋向组织的共同目标，而恰恰是这种归属感降低了组织运行中的谈判和讨价还价成本。下文就与提高新会计准则执行的效率性的相关文化环境的建设谈几点建议：
　　（一）加强企业管理层和会计人员的文化建设，是提高会计准则执行效率的根本保证
　　会计职业道德是会计文化的重要组成部分，是会计文化建设的核心。管理层在执行会计准则过程中，其行为偏差来自委托代理关系，加强管理层的职业理想、职业责任、职业纪律教育，形成良好的企业文化可以在一定程度上缓解管理层因激励或制衡所引起的会计造假动机。在现代企业制度架构下，虽然会计人员只是具体会计政策的执行人，但会计人员也有自己独立的判断和行为方式。当今世界科学技术日新月异，社会经济也迅猛发展，在人们物质生活改善的同时个人拜金主义、享乐主义也向各个领域蔓延，在会计领域的经济类案件时有发生，传统的价值观念受到了严重的冲击，所以应加强对会计人员的职业道德、社会公德、个人品德建设也是非常重要的。
　　（二）加强注册会计师行业的诚信建设，是提高会计准则执行效率的关键
　　注册会计师对会计准则的执行情况起监督和指导的作用，所以注册会计师执业是否诚信自律，直接关系到会计准则执行的效率性。一方面加大宣传诚信教育力度，充分发挥社会舆论的监督作用，在注册会计师行业逐步形成诚信为本、操守为重的良好风尚；另一方面应通过立法和制度的建设，建立规范的行业诚信档案和信用惩戒机制，及时对违规执业的注册会计师追究行政责任、民事责任和刑事责任。
　　（三）营造良好的文化氛围，是提高会计准则执行效率的必要补充
　　会计文化的建设和会计文化环境的改善需要发挥会计人的积极性和创造性和产生和谐向上的文化氛围。因此，应以美化、净化、知识化、人性化为目标，为会计人员提供一个优雅舒适的工作和生活环境，树立一种尊重会计、尊重会计人、尊重会计工作的良好氛围。这样，不仅可以陶冶人的情操、净化人的心灵，对良好人格的塑造也起了潜移默化的作用，诱发会计人的爱国热情和自律意识，提醒会计人时刻牢记自己的岗位职责和职业道德，有利于保障会计工作的顺利进行和会计准则、规范的顺利实施。
　　
　　四、结论
　　文化是一个国家，一个民族千百年积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一个潜移默化的思维定式，文化的影响是根深蒂固的，不易动摇的。文化对于会计准则这一制度安排的影响是普遍的、基础的，它既可能产生正向作用，也可能产生反向作用，只要正确引导、循序渐进，努力营造优秀的会计文化环境，使新会计准则在我国资本市场、经济全球化过程中发挥应有作用。
　　
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　　（作者单位：福建行政学院会计系）

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