浅析新会计准则对企业盈余管理的影响

来源:用户上传      作者: 乐建英

　　【摘 要】新会计准则的执行主要限制了企业利用资产减值准备、运用公允价值、存货计价方法和合并企业调节盈余；同时又在新债务重组、借款费用资本化范围的扩大、无形资产的新准则和公允价值运用范围的拓展等方面扩大了企业盈余管理的空间。
　　【关键词】新会计准则 盈余管理 影响
　　
　　盈余管理是指企业管理当局在会计准则允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择运用、交易事项的时点控制以及关联交易的适度调节来修正财务报告，以期达到平衡利润、稳定股价、合理避税等目的，从而更好地实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富的最大化。为了适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，也为了适应经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，财政部于2006年2月15日发布了新会计准则，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行。新准则的体系更加完善，对于盈余管理有重要影响。
　　
　　一、新会计准则对盈余管理的限制规范
　　
　　一是限制了利用资产减值准备调节盈余。《企业会计准则第8号――资产减值》第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回。”这样就使资产减值的调节功能大大降低，从而反制公司滥用资产减值调节利润。
　　二是对公允价值的运用过程进行了适当限制。《企业会计准则――基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。其中，公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破；由于考虑到我国市场经济体制尚未完善，真正意义上的市场公平交易目前难以实现，新会计准则体系对公允价值的运用还比较慎重，规定公允价值主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面应用。在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。这是基于我国国情确保公允价值在企业盈余管理中不被滥用。
　　三是对企业利用存货计价方法调节盈余的行为进行限制。《企业会计准则第1号――存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”新准则取消了原会计准则规定的后进先出法和移动加权平均法。它在存货成本计价方法上的变化，使得企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的惯用手段不能再被使用，使所有企业账面上反映的都是存货的客观的历史成本，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。大大缩小了企业盈余管理空间。
　　四是限制了企业利用合并调节盈余的行为。《企业会计准则第33号――合并财务报表》第一章第十条规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。可见新会计准则对子公司的衡量标准是基于实质上的“控制”，而不再是股权比例。按这一规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况，体现了从侧重母公司理论向侧重实体理论的转变。这一规定使一些企业无法通过降低业绩差的子公司的投资比例将其从合并范围中剔除，或是提高业绩好的子公司的投资比例，从而有效地控制企业盈余管理的行为。
　　
　　二、新会计准则扩大了公司盈余管理的空间
　　
　　一是新债务重组准则为企业调节盈余扩大了空间。企业会计准则第12号――债务重组》中规定，将因债权人让步而导致的豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得，计入当期损益。具体说来修改后的新会计准则对债务重组新变化主要体现在三个方面：首先，债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在计算每股收益指标时扣除；其次以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且对于实物抵债的业务引进公允价值作为计量属性，但公允价值是否能够做到真正公允仍值得怀疑；第三以修改其他债务条件进行债务重组时，未来应收金额或应付金额由过去以协议中规定的未来的本利和确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余管理留有一定空间。
　　二是借款费用资本化范围的扩大为企业盈余管理提供了空间。新会计准则规定符合资本化条件的资产既包括固定资产，也包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。新准则还扩大了可以资本化的借款范围，原准则规定仅为专门借款，新会计准则则包括专门借款和一般借款，企业可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余如当企业欲提升业绩，则可以采用一定的手段，使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化范围。
　　三是无形资产的新准则为企业盈余管理扩大了空间。原会计准则将无形资产研发支出全部计入管理费用。新准则将企业研发划分成两个阶段：研究阶段的支出在发生当期计入损益；进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。实际操作中很难明确划分研究和开发两个阶段。公司如何划分研究阶段和开发阶段，就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，为操纵利润、进行盈余管理提供了便利。
　　四是公允价值运用范围的拓展为企业盈余管理扩大了空间。新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部门和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，虽然准则限定了采用公允价值计价的条件，但这一条件仅仅有赖于会计人员对交易是否具有商业实质的职业判断，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大。
　　
　　三、规范企业盈余管理的若干建议
　　
　　一是加强公允价值计量内外部监控。公允价值计量能够成为盈余管理操控的工具，问题并不在于公允价值计量本身，而在于公司内部的结构以及决策体系是否完整。加强评估机构的独立性，提高相关人员素质，能有效提高会计信息的可靠性，减少企业的盈余管理。公允价值的确定离不开评估机构的评估技术和评估人员的职业判断，规范评估业务，提高评估质量，建立、健全公允价值计量决策体系。建立相互制约，协调一致的内部管理结构，保证公允价值计量的确认和变更都应严格按照程序进行决议。
　　二是加快相关会计法规制度的制定。 规范当前企业盈余管理的措施需要不断完善会计准则。如果会计准则的规定具有诸多漏洞，不仅会给企业的利润操纵和盈余操作留下可乘之机，而且在事后监管中也会遇到不少麻烦。
　　三是加强证券市场监管，完善监管指标体系。随着中国资本市场的不断发展，上市公司盈余管理同会计准则相互博弈会愈演愈烈，盈余管理的手段也会越发诡异和难以识别。因此，客观上也就要求我国会计准则的制定不仅要向国际准则靠拢，更要求有一定的相对前瞻性和控制性，以达到资源合理化配置的最终目的。
　　（作者单位：湖北武汉市蔬菜科学研究所）

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