新会计准则实施后对企业利润空间的影响分析
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作者: 金连芳
【摘要】新会计准则于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后将逐步推广到所有公司。新会计准则在存货管理、资产减值、债务重组、非货币性交易、企业合并等方面做了重大调整，尤其是公允价值成为新会计准则的最大亮点。这些变革将对企业的利润、每股收益等财务指标产生重大影响。因此在新会计准则下对企业利润操纵的空间进行深入地研究变得十分必要。
【关键词】企业利润空间 新会计准则 影响分析
一、新会计准则中降低利润操纵空间的变革
1.存货管理办法的变革
在新《企业会计准则第1号――存货》中，取消了后进先出法，一律使用先进先出法记账。这一变革防止了企业通过利用后进先出法来对利润进行操纵的可能，尤其是对于那些存货较多、周转率低的公司。随着生产技术和规模效应的提高，企业的原材料价格不断降低，而利用后进先出法进行发出存货的核算，必然导致本期发出存货的成本下降和利润增加。此种利润的增加是以牺牲后期的利润为前提的，从而达到了企业调节利润的目的。在新准则实施以后，所有企业的当期存货耗费，反映的将都是实际的历史成本，不再有人为调节因素，企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段将不能再被使用。
2.资产减值准备计提的变革
当前，运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的主要手段之一。针对这一问题，新《企业会计准则第8号――资产减值》中明确规定计提的减值准备不得转回。在原会计准则下，上市公司通过少计提资产减值准备把利润做大，我们称之为正向操纵，如科龙电器的利润操纵。与之相反的是一些企业为了隐藏利润，进行负向操纵，即把利润做小，其主要手段就是在业绩好的情况下，通过多计提资产减值准备再在以后年度转回的方法来平衡各期利润；或者在业绩差的情况下，通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏，再在以后的年度转回，人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。
3.同一控制下企业合并处理方法的变革
新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值，这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式上是按双方确认的公允价值确认。
4.合并报表的变革
与《合并会计报表暂行规定》相比，首次颁布的《企业会计准则第3号――合并财务报表》所依据的基本合并理论已发生变化，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
二、新会计准则中扩大利润操纵空间的因素
1.费用资本化范围的扩大
根据新《企业会计准则第17号――借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。而原会计准则只允许购建固定资产的专项借款费用予以资本化，新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围。企业很可能在资本化条件上做文章，采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大利息资本化范围减少费用支出，从而提升企业业绩。虽然新准则中对资本化的条件进行了严格的规定，但在实际操作中却有很大的随意性，尤其是生产周期相对比较长的存货。例如，企业完全可能将已完工的存货继续按照在产品进行核算，使其符合资本化条件以达到操纵利润的目的。
2.债务重组、非货币性交易中收益确认范围的扩大
新发布的《企业会计准则第12号――债务重组》对大多数人来说并不陌生，其实早在1998年就已出现于会计准则中，但在实际运行中曾经出现很多上市公司利用债务重组操纵利润的情况。因而在2001年进行了修订。此次新债务重组准则又改变了修订中“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计融入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。此外新的《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》也同时引进公允价值作为计量属性，将现行非货币性交易准则中规定以换出资产的账面价值来确认换入资产的账面价值的做法，改为以公允价值确认换入资产并确认置换收益，而在原准则中根本不存在确认收益的问题。因此新的债务重组和非货币性交易的会计处理方法，无疑进一步扩大了企业收益确认的范围。
3.企业在折旧和摊销上主观判断能力的增强
目前，上市公司利用固定资产折旧来进行盈余管理的现象比较普遍。由于上市公司的固定资产一般比较大，只需要调整固定资产的折旧年限就可以达到目的。因此，注册会计师在对上市公司固定资产科目进行审计的时候，主要关注固定资产的折旧政策和估计是否变更，并对折旧额进行测试，防止公司多提或者少提折旧来调整利润。而新《企业会计准则第4号――固定资产》中的规定进一步扩大了企业利用折旧来操纵利润的空间。新准则第十九条规定：“企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”并且调整的方法采用未来适用法，不采用追溯调整。
4.公允价值更大范围的应用
美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性，而我国传统计量原则采用历史成本法，以体现会计信息的可靠性。此次新会计准则的修订，不再将权责发生制和历史成本法作为会计核算的基本原则，这表明我国会计准则正在逐步和世界接轨，并逐渐扩大公允价值计量属性在会计核算中的应用；除了本文前半部分中涉及到的债务重组、非货币性交易和非共同控制下的企业合并之外，还在金融工具、投资性房地产等方面采用了公允价值。在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在我国市场发展不充分的情况下，如何确认公允价值却是一个难题，并且企业一旦利用其进行利润操纵，因缺乏可靠的评判标准也很难实施有效的监督。
三、结论
在当前我国会计人员整体素质不高、经济监管机制还不完善及市场发展不充分的现实情况下，扩大公允价值计量属性使用范围的时机是否成熟，如何有效地引导企业对新准则进行合理的把握和应用，以及如何有效地防止这些新准则演变成为企业操纵利润的手段，这些问题都有待于我们做进一步的探讨，更有待于我们对新准则实施情况的考察。
(作者单位：河北大名县供电公司)
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