新会计准则下会计计量模式的选择

来源:用户上传      作者: 谢小兵

　　【摘要】2006年2月，国家财政部颁布了新的会计准则。由于知识经济的发展，计量成为此次准则修改的重要方面。历史成本作为传统的会计计量模式已不能准确地为投资者、债权人提供相关的可靠信息。因此，以价值计量为代表的多元会计计量模式正在形成。
　　【关键词】会计准则 计量属性 历史成本 多元记账 计量模式
　　
　　财政部于2006年2月15日出台了包括39项企业会计准则的中国新会计准则，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。由于知识经济的发展，计量成为此次准则修改的重要方面。历史成本作为传统的会计计量模式，是以权责发生制和历史成本为计量原则的。它不能对经济事项作全面、立体、动态的衡量，从而无法促成一个健全的知识型经济下的资本市场的运行，而且不能准确地为投资者、债权人提供相关的可靠信息。以价值计量为代表的多元会计计量模式正在形成。
　　会计计量是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，把数额分配于具体事项的过程。会计计量本身包括着不同的要素，这些要素的不同组合构成了不同的计量模式。通过对新准则的理解并结合现发展的要求，会计计量模式的选择，应该以历史成本为主，多种计量属性并存和多元记账为主要特征。
　　
　　一、以历史成本为主兼具多种计量属性
　　
　　1.历史成本计量模式
　　这是资产的计价模式，具有客观性、可验证性并有利于反映资产经管责任履行情况；但是容易受物价水平波动的影响。因此，为了确保会计信息的相关性和有用性，这种计量模式应主要用于对货币性流动资产和各种负债进行计量。而由于负债是过去的交易事项形成的现时义务，其受时间因素影响其价值的可能性也较小，同样可以采用历史成本计量模式。
　　2.重置成本计量模式
　　重置成本计量模式指用于资产计量的价格是为了获取企业现有资产的市场牌价，如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数并通过估价方法作出近似的现时重置成本来计量。这种计量方法考虑了市价因素和资产的置存损益，可以更有效地评价企业管理人员置存资产的经营活动是否成功。这种计量模式应该用于对非货币性投资这类资产的价值进行计量，包括企业的债券和股票投资。
　　3.现行市价计量模式
　　它是指商品存货用当期可售价格作为计量基础，主要用于对市价稳定的商品存货进行计量。这种计量模式能够较好的反映商品存货实际经济价值，可避免武断的成本分配，从而提高这部分资产的信息质量。
　　4.可变现净值计量模式
　　它是指把可实现销售价格减去预计销售费用，来对商品存货进行计量。由于企业销售商品必然会发生运输费和收款费用等，因此只有正确估计这些费用，并在商品销售价格中予以扣除，才能更合理地确定收入和费用，更合理地计量本期收益。
　　5.现值计量模式
　　它是指对资产在正常经营状态下，可望实现的未来现金流量的现值进行计量。对固定资产和无形资产的计量应当主要采用这种计量模式。采用这种计量模式有利于固定资产的财务资本保全和实物资本保全的实现。无形资产的计量从本质上说就是对该项无形资产所带来的未来收益的折现。
　　
　　二、多元记账方法
　　
　　会计计量手段不应仅仅局限于货币，而应实现多元化。既可以是多种货币计量，也可以是同时有货币计量和非货币计量。
　　当前，知识、技术、人才是企业赖以生存和发展的宝贵资源，企业无形资产对利润的贡献将会超过有形资产，在资产总值中所占的比重也将会逐渐加大。然而，货币计量是基于一定的交易价格而发挥作用的。企业内部自创的专有技术、商标、人力资源等无形资产，因为并未对外进行交易而缺乏较为客观和公允的评估价值，使这部分未来对企业最为重要的资产的计价一直非常模糊。随着网络的不断普及，网上交易也渐频繁，为便于结算，电子货币已经出现并不断地推广、使用，无纸化趋势将成为货币未来发展的一大主流，这将对以某种纸币作为主要计量手段的传统方式产生重大影响。
　　会计的最终目的是提供与决策有关的信息。只要是对决策有益的一切手段都应该为会计所采用，不能仅仅局限于运用货币这一工具来反映企业的各种状况。我们不能因为单一计量手段带来的便利而丧失了信息的完整性和有用性。
　　
　　三、会计计量模式的现实选择
　　
　　1.对于实物资源而言
　　由于现今的经济对实物资源的计量影响相对较小，同时考虑到会计计量的实际可操作性和会计计量的连续性，若物价变动不大，则仍可沿用历史成本计量模式，将物价变动对会计信息的影响在表外补充揭示；若物价变动幅度较大，则在编制财务报表时可按可变现净值计量模式，把历史成本调整为不变价格，从而扣除通货膨胀的影响，确定各项资产的现行成本的变动。
　　2.对于衍生金融工具而言
　　衍生金融工具即金融业的衍生金融产品。它是一种交易手段。它们的价值是从基础资产或某种作为基础的利率或指数上衍生出来的。衍生交易所依赖的基础包括利率、汇率、商品价格、股票价格及其他指数。现行会计制度的计量属性是历史成本，入账后一般不再变动。而衍生金融工具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约，若按传统的确认标准，它们一般是不能在表内确认的。由于衍生金融工具的合约在签订之后至履行之前往往存在多种风险，这时，历史成本计量模式就显得无能为力了。因此，可采用现行市价计量模式将衍生金融工具单独立项反映，在交易完成前逐期归结，交易结束后再一并结转。
　　3.对于无形资产而言
　　传统的无形资产确认的范围过窄，价值的计量缺乏合理性，使得企业账面上的无形资产不能完整的反映企业拥有的全部无形资产。这一方面不利于衡量企业的真正价值；另一方面也不利于投资者了解无形资产的构成以及无形资产方面的科研投入和技术含量的高低，从而降低了企业会计信息的客观性和相关性。现时代无形资产确认和计量应做到以下几点：一是增加无形资产项目核算的内容。二是对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权等，为了真实地反映无形资产的完整形态，应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法，设置备抵账户，反映其摊销价值。三是经济时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业因此对研究与开发资金的投入不断增加，使其对未来经营成果的影响也越来越大。对于研究阶段和开发阶段所产生的支出，应予资本化确认为无形资产还是确认为费用，应该严格区别、分析后确认。
　　综上所述，由于交易和事项的复杂性与多样性，单一的计量属性已经不能满足会计实务的需要。历史成本计量已经不能是会计实务中唯一计量属性。目前会计计量是多种计量属性同时并存，这符合会计计量的未来实际。现阶段和未来会计计量模式应该是以历史成本为主、多种计量属性并存的混合计量模式。虽然人们对在历史成本会计模式中逐渐引入重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量属性的必要性都不再持有异议，但在怎样引入、引入多少、在哪些项目上引入等问题上仍存在很大的争论空间，有待进一步研究。
　　
　　(作者单位：河南焦作大学会计学院)

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