新企业会计准则下职工薪酬舞弊及其审计探讨
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作者: 于泳群
本文主要围绕针对新准则下企业职工薪酬舞弊需要实施的审计策略以及需要特别注意的审计细节展开讨论。
一、全面理解新旧企业会计准则职工薪酬的差异
2006年2月财政部公布了新的企业会计准则,包括一项基本准则和38项具体准则;同年10月,印发了《企业会计准则――应用指南》,从而较为科学、规范、完整地构建了中国企业会计准则体系。并规定,新会计准则体系自2007年1月1日起率先在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。其中《企业会计准则第9号――职工薪酬》就是新增的企业会计准则之一,新准则实现了与国际会计准则趋同,确立了完整的人工成本概念,强调将权责发生制作为职工辞退福利的核算原则,在职工薪酬的核算内容、会计科目设置、会计处理方法和信息披露等方面,都有明确的相关规定。而在我国旧的会计准则中,并没有单独的职工薪酬会计准则,只是分散在有关准则中,新旧会计准则相比主要有以下几个方面的差异:
(一)职工薪酬的核算内容。新企业会计准则明确了职工薪酬的范围。这是旧的企业会计准则所没有的,旧的企业会计准则将职工薪酬分为工资、福利费、五险一金三大部分。新企业会计准则所定义的职工薪酬包括工资、奖金、津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利和带薪休假福利等其他与薪酬相关的支出,共计八项内容,将旧准则中所分的三部分全部列入职工薪酬进行会计处理。同时明确了不包括以股份为基础的薪酬和企业年金。新准则下把几乎所有与职工有关的支出均纳入一个统一的科目核算,使以前分散在各个科目的人工成本得到集中反映,将使企业的实际人工成本更加透明、一目了然。
(二)职工薪酬的会计科目设置。新企业会计准则只设置一个一级科目“应付职工薪酬” ,根据薪酬类别如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等可以相应设置二级科目。旧企业会计准则分别设置应付工资、应付福利费、其他应付款等一级科目来核算职工薪酬。
(三)职工薪酬的会计处理方法。1.统一了各类职工薪酬的会计处理原则。新企业会计准则规定在进行会计处理时,会计分录的借方按照领取薪酬的职工所提供服务的受益部门,在职工提供服务的会计期间将职工薪酬根据受益对象计入资产成本或当期费用(辞退福利只计入当期费用),贷方在职工提供服务的会计期间确认为负债。而原制度则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外,其他职工薪酬则全部计入当期费用。
2.职工福利费会计处理方法的变化。新准则要求按福利费实际发生额列支,取消了原制度按工资总额14%提取职工福利费的规定,企业提取的职工福利费,可以按工资总额的一定比例,根据职工提供服务的受益对象进行计算,确认为应付职工福利的负债,并计入相关资产、成本或确认为当期费用。
3.辞退福利会计处理方法的变化。对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿,原制度要求在发生时据实列支,新准则要求企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期费用:(1)企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
(四)职工薪酬的披露。新企业会计准则首次明确规范了职工薪酬披露的范围和内容,这一点也是旧会计准则所没有的。新会计准则规定企业应当在报表附注中披露与职工薪酬有关的信息,包括支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴,及其期末应付未付金额;应当为职工缴纳的“五险一金”及其期末应付未付金额;为职工提供的非货币性福利及其计算依据;应当支付的因解除劳动关系给予的补偿及其期末应付未付金额;其他职工薪酬等六项具体内容。另外,因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债,应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》披露。
二、了解和实施内部控制程序对职工薪酬舞弊风险作出正确评估
中国注册会计师执业准则已于2007年1月1日起在全行业执行。新执业准则的发布和实施,实现了与国际准则的趋同,着重强调了风险导向审计,在审计中要求大量运用风险评估程序,要求在了解企业性质、规模、目标、战略以及相关经营风险、财务业绩的衡量和评价等,还要了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。其中,是否存在舞弊机会是企业发生舞弊的前提条件,因此,有效执行了解和实施内部控制的审计程序尤为重要。首先,获取企业有关职工薪酬的内部控制制度文件及相关规定。其次,了解职工薪酬相关的业务流程。再次,执行穿行测试或控制测试。最后,综合判断企业可能导致职工薪酬舞弊的见险。
三、针对职工薪酬舞弊的形式实施审计对策
(一)分析职工人数的变动。企业通过隐瞒或虚构职工人数进行舞弊,调节财务业绩是最常见的方式之一。在职工薪酬的审计过程中,往往容易忽视对员工人数变动的关注。而只把目光放在职工薪酬金额的变动上。针对上述情形,应特别关注以下几点:一是不局限于账表审计,而把审计工作延伸到账外。二是取得外部审计证据。三是实地观察企业部门、车间人员上下班时候考勤人数,与取得的信息核对;特别关注集团公司内员工岗位情况与工资计算表核对。四是询问企业有关人员(不局限于财务人员),如公司工资水平,职工人数,变动情况等,与已经掌握的有关信息比较分析。五是结合企业所处行业,目前的经营情况、生产能力、规模分析、结合同行业单位人工产出、企业历史数据等分析是否与企业职工人数相适应。
(二)界定职工薪酬的费用化与资本化。当企业职工薪酬在成本费用中所占比重较大时,企业更容易通过职工薪酬的费用化与资本化的混淆来调节财务业绩。在一般审计中,审计人员都会获取企业薪酬相关内部管理制度,如部门、岗位设置,分配方法等文件,必要时可以获取企业的员工清册。了解企业的各部门员工结构,并关注企业每月职工薪酬的分配情况,是否符合配比原则和权责发生制原则,是否与企业各部门员工的结构相符,还可以实地检查和询问,抽查与核实职工薪酬的分配表中员工的工作岗位。另外,企业职工薪酬的分配的客观性及一贯性也应充分关注,可以从各部门职工薪酬的变动情况分析,包括与上期对比,与同期对比,同期中每月对比分析,判断波动是否合理,是否存在人为调节的现象。也可以分析企业产品成本结构,其中人工费用的比例及金额是否发生变动,不同产品的人工费用分配方法,是计件分配还是计时分配,还是按一定比例进行分摊,并关注产品生产工艺、劳动效率是否发生变化,如果没有特殊变化,那么人工成本的比例将相对稳定。同时,人工成本的金额一般将与社会平均工资、物价变动以及企业工资水平的变动同比变化,趋势一致。若出现异常,如公司经营业绩下降,而人工成本却大幅提高,则表明可能存在问题。企业为职工缴纳的五险一金与职工的人员构成以及职工薪酬水平有密切相关,五险一金的缴纳情况以及金额变动情况也可以判断公司职工薪酬分配及其波动的合理性。
(三)关注职工的特殊身份。一是离职、调出或死亡的员工。二是临时用工。三是高层管理人员。四是财务人员(包括内审人员)。上述离职、调出或死亡的员工及临时用工在分析企业员工人数变动时可同时关注。企业高层管理人员,往往是企业的管理核心和技术核心。企业财务人员(包括内审人员)发生频繁变动或财务主管发生变动,往往预示着企业财务管理制度不健全,管理层重视程度不够,财务人员自身承担财务业绩压力,坚持原则,不愿做假账,粉饰财务报表等。如果这些人员发生变动,应引起足够的重视。审计人员应询问有关人员,检查相关企业文件等,了解高层管理人员及财务人员变动的真实原因,结合企业经营情况、财务状况等,判断是否与舞弊动机有关,正确评估审计风险。
(四)检查职工薪酬的特殊构成。一是奖金。二是年薪制。三是期权激励和股权激励。与年薪制一样,企业高层管理人员为获取期权,就要努力使企业达到一定的财务指标,从而带来财务业绩压力,舞弊动机时刻存在。当企业的职工薪酬实行绩效考核制度时,其中奖金所占的比重就会较大。企业奖金计提的客观性与真实性尤其值得关注。审计人员应获取企业的奖金分配计划、考核方案,检查奖金支出是否依据充分,考核是否客观并经过审批。一般考核会在会计期末或下一期间完成,还要关注权责发生制原则,检查奖金是否出现跨期现象。也可以通过不同会计期间的对比分析,如按月、按季、按年进行波动分析,波动范围是否与企业的经营情况、职工薪酬制度相符,从而发现异常情况。另外,当企业实行年薪制及股权激励、期权激励制度时,还应特别关注舞弊动机的影响。
(五)职工薪酬的支付。我们可以结合职工薪酬的发放方式进行检查,一是银行代为发放。二是关注转账支票的去向。核对银行对账单与银行存款日记账,不仅仅核对余额,同时要核对存款、取款、转款日期、款项来源和用途、票据种类,号码等。还可能通过往来款的函证,包括业务性质发生额、余额等信息来发现异常往来资金。三是现金支付。将银行提现记录与现金日记账逐笔核对,并核对签收人员的笔迹是否真实。以上工作可以与货币资金的审计相结合,在银行函证、现金盘点等审计程序中充分加以关注。我们还可关注企业是否存在众多职工借款以及大额与生产经营无关的拆借款的情况,若有则很可能是职工薪酬的支付挂账,而未入成本费用;另外还可能存在职工薪酬支付后又返的情况,在职工与企业频繁发生往来款并且人员众多,借款与还款金额相同时这都表明企业的职工薪酬支付可能存在问题。□
(编辑/刘佳)
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