新企业会计准则中合并报表的理论选择

来源:用户上传      作者: 谢会丽

　　[摘要]20世纪90年代以来的全球企业合并浪潮，对全球经济产生深刻影响的同时，推动了会计理论特别是合并报表理论的发展，至今为止形成了所有权观、主体现、母公司观三种合并理论，不同的合并报表理论将产生质量各异的合并财务报表。本文在对三种合并理论进行比较的基础上，对财政部2006年颁布《企业会计准则》中企业合并财务报表进行系统的分析，得出新企业会计准则合并报表基本遵循了主体现的结论。
　　[关键词]新企业会计准则；所有权观；主体观；所有权观
　　[中图分类号]F231，5　[文献标识码]A　[文章编号]1006-5024(2009)01-0175-03
　　[作者简介]谢会丽，杭州电子科技大学财经学院讲师，研究方向为财务会计。(浙江杭州310018)
　　
　　20世纪90年代以来，企业并购的浪潮在全球范围内波澜壮阔，此起彼伏。2008年的全球金融危机再次使企业并购向纵深发展，对全球经济与社会进步产生着深刻的影响，也对会计理论界提出了许多新的课题，集中表现在对合并会计报表理论与方法发展的积极推动上。合并财务报表是“实质重于形式”这一会计原则在财务报表准则中的具体运用，是控股合并带来的新会计问题。控股合并主要是主并企业对被并企业权益的控制权。所以，控股合并引起的特殊会计问题的处理必须基于相应的权益理论。至今为止，产生了业主权理论、主体理论、基金理论、投资者理论等“多元利益相关者权益理论”与剩余权理论、企业理论、指挥者理论等“一元利益相关者权益理论”(后渝兰，2004)，在此基础上形成了“所有者观”和“主体观”及“母公司观”三种合并报表理论，不同的合并报表理论将产生质量各异的合并财务报表。我国财政部于2006年颁布《企业会计准则》对企业合并会计报表的编制进行了系统的规范，对其合并财务报表的理论选择进行讨论与分析，有利于更深入地理解我国合并会计报表的规范，提高合并财务报表的质量。
　　
　　一、三种合并报表理论的观点综述
　　
　　(一)所有者观。该种观点的理论渊源是业主权益论，即认为企业并非是一个独立的实体，业主是企业的所有者。所有权理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者(ultimateowner8)是一个完整且不可分割的整体，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体。从产权理论角度看，该理论强调终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。企业的资产是业主的财富，企业的负债是业主的负财富，企业的收入导致业主财富的增加，费用导致业主财富的减少，以会计等式表示即为：资产一负债=业主权益。业主权益论不强调企业的相对独立性，企业与业主是一体的。因此，业主可以根据自身需要抽减资本。
　　鉴于此，所有者观也不注重所有者与企业的区分，并从较狭隘的产权角度来定义母子公司的关系。该种观点认为，合并报表的编制目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，对于非其拥有的资源不予以反映，即不反映少数股东所拥有的子公司的资源。具体来讲其处理特点是：(1)只按母公司拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用及净利润。(2)对合并时产生的资产、负债的升、贬值及商誉，只按母公司的持股比例予以合并、摊销。(3)母子公司问的交易及未实现损益，按母公司的持股比例进行抵消处理。由此可见，所有者观实际上采用的是比例合并法，在合并报表上，只存在母公司拥有的资源，“少数股东权益”、“少数股东收益”项目不会出现。
　　(二)主体观。主体观最初是由美国著名会计学家莫里斯，穆尼茨(Maurice Moonitze)提出的，该种观点的理论依据是“企业主体论”。主体理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。企业是一个相对独立的法人实体，其资产、负债、收入、费用导致的是企业而非业主财富的增减变动，业主只是作为企业的终极所有权拥有者而出现的，他虽然对企业拥有控制权，却往往将这种控制权委托给经理人，自己只扮演出资者的角色，从这个角度讲，其与债权人没有多大的差异，用会计等式来表示这种关系，即是资产=负债+业主权益。他们的差异主要在于对企业资源的要求权不同，一个是终极所有者，一个是债权人。尽管业主是企业的终极所有者，但由于两权分离，他们并不能像对待自己的私人财产一样任意处置他们的出资。
　　以“企业主体论”为基础，主体观认为母子公司是控制与被控制的关系，这意味着母公司可以支配子公司的全部资产，并有权管理、确定子公司的经营决策和财务分配决策。正是这种关系使母子公司紧密地结合在一起，形成一个会计主体的，该会计主体与其所有者相对独立，合并报表应该反映的是该主体的财务状况和经营成果，并为所有与该主体有利益关系的信息使用者服务。因此，此观点下的合并报表有以下特点：(1)将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用、净利润均纳入报表中予以合并；(2)对合并时产生的资产、负债的升、贬值及商誉全部予以合并、摊销；(3)母子公司间的交易及未实现损益全部予以抵消；(4)提供关于少数股东的信息，将“少数股东权益”、“少数股东收益”分别作为“合并所有者权益”和“合并净利润”中的一个单独项目予以列示。
　　(三)母公司观。母公司观既坚持“主体观”的母子公司间的控制与被控制的观点，强调母子公司的集团特性，又同意“所有者观”的合并报表是为母公司的股东服务的观点。母公司观(Darent-company concept)没有独立的、逻辑一致的理论基础，其理论渊源既有所有权理论的成份，也有主体理论的色彩。该种观点是“所有者观”与“实体观”在实用主义下的融合。在母公司观下，合并报表的特点是：(1)将子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、净利润的账面价值全部予以合并；(2)合并时产生的资产、负债的升、贬值及商誉只确认母公司所占的部分，并摊销；(3)集团公司间的交易及顺流交易所形成的未实现损益100％予以抵消；逆流交易形成的未实现损益，只抵消母公司所占的部分；(4)揭示少数股东的信息，但不同于“主体观”，将“少数股东权益”作为负债与所有者权益之间的一个项目单独予以列示，将“少数股东收益”作为合并净利润的一个扣减项目予以反映。母公司观兼有“所有者观”和“实体观”之长，而去其短，在实务中应用广泛。但是，由于特点(1)、(2)导致其对子公司同一项资产或负债进行了双重计价而颇受指责，特点(4)又使它对棘手问题――少数股东信息采取了回避的方式，这种处理方法让人们对少数股东权益的性质产生怀疑。因为从经济责任角度讲，其与多数股权并无不同，而从经营管理上看，似乎又与债权人相仿，这使得人们在进行财务分析时障碍重重。
　　
　　二、实施新企业会计准则时我国企业合并报表应遵循实体理论

　　
　　(一)以控制为标准确定合并范围。对合并范围在经济上的考虑主要是围绕着实际所有权与控制权之间的区别产生的。所有权是指某一企业(投资企业)从法律上拥有的对另一企业(被投资企业)资产的使用、占有权利；控制权是指投资企业具有的对被投资企业的生产经营活动进行重大决策的权利，它主要是指经济意义上的权利。现代企业制度的一个最重要的特征就是所有权与控制权相分离，这使得投资企业对被投资企业的资产具有所有权，但不一定能取得经济控制权。比如一家投资公司取得了一家股份公司的大部分股权，按照惯例此投资公司有权参与该股份公司生产经营的重大决策活动，但该投资公司进行投资是因为其看中了股份公司广阔的发展前景和稳定而丰厚的投资回报，它可能放弃对股份公司的经济控制权，并不行使控制股份公司的权利。相反，一般而言，控制权是伴随所有权而产生的，投资企业要取得对被投资企业的控制权，至少应拥有该被投资企业一部分资产所有权。
　　不同的合并观念对所有权和控制权的侧重点是不同的。所有权观强调编制合并会计报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权，认为母公司与子公司之间是拥有与被拥有的关系。而主体观则认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。因此，合并范围的确定很大程度上取决于编制合并报表所采用的合并观念。主体观认为，合并范围是所有能够被母公司控制的被投资企业，即所有的子公司都应纳入合并会计报表的合并范围。我国第33号准则《合并财务报表》第十条规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。因此，我国合并报表合并范围的确定遵循主体观。
　　(二)予公司的可辨认净资产以公允价值计价。在部分控股的情况下，不同的合并理论对子公司的可辨认净资产采取了不同的计价方式。所有者观下，合并报表只列示子公司中属于母公司股东拥有的部分，且以公允价值列示。主体观下，合并报表中列示子公司全部可辨认净资产，且全部以公允价值列示。母公司观下，合并报表中子公司的可辨认净资产属于母公司股东用于的部分采用公允价值计价，而少数股东拥有的部分采用账面价值计价，从而同一资产、负债出现了两种计价方式，即双重计价。
　　我国第20号准则第十五条规定“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整”。同时，在第十七条规定：“企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示”。由此可以得出，我国合并报表中子公司可辨认净资产的计价采用的是主体观。
　　(三)少数股东权益与少数股东收益的计价与性质体现了主体观。少数股东权益与少数股东收益是以子公司可辨认资产的公允价值计量为基础，即考虑了可辨认净资产的增值或贬值。少数股东权益作为合并报表所有者权益单独列示，少数股东收益作为合并收益单独列示。
　　1　少数股东权益与少数股东收益的计价。根据第20号准则第十五条规定：编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。同时，根据第33号准则第十六条规定。“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益”。可以得出这样的结论：合并报表上少数股东权益与少数股东收益，是基于子公司的可辨认净资产的公允价值进行计量的。
　　2　少数股东权益属于合并权益，少数股东收益属于合并利润。第33号准则第十六条规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示”。第二十条规定：“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示”。由此可见，第33号准则对少数股权的性质认定采用了主体观，把少数股东作为集团的股东，将少数股东权益作为整体企业集团股东权益的一部分，与多数股权同样列示，少数股东的收益作为合并收益的组成部分。
　　(四)合并报表中商誉为母公司股东享有的份额，体现了母公司理论。合并商誉的计价在一定程度上取决于编制合并会计报表所采用的合并观念。前已述及，所有权观只按母公司的持股比例列示母子公司联合过程中因收购兼并而形成的资产、负债升(贬)值及商誉，即确认的合并商誉的金额为：“购买价格一子公司可辨认净资产公允价值×母公司股权份额”，并只归母公司股东所有。主体观对于因收购兼并而形成的资产、负债升(贬)值及商誉全部予以合并和摊销，即确认的合并商誉是母公司所支付的购买成本与子公司全部可辨认净资产公允价值的差额，并由包括子公司少数股东在内的全部股东共享。作为所有权观和主体观折中的母公司观对于因收购兼并而形成的资产、负债升(贬)值及商誉又完全秉承了所有权观的稳健惯例，按母公司的持股比例确认和合并，故在母公司观下确认的合并商誉的金额与所有权观下的是一样的。
　　我国第20号准则第十三条规定：“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。第33号准则第十五条规定：“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额差额，应当在商誉项目中列示”。可见，准则并未采用主体理论推定计算少数股东应分摊的商誉，而是借鉴母公司观的处理方法，将母公司长期股权投资与母公司享有子公司可辨认净资产的份额的差额作为商誉项目单独列示。
　　此外，对于集团内部交易的抵消，第33号准则第十九条规定：“母子公司之间相互销售商品所产生的营业收入与营业成本应当抵消”。这里“抵消”是指全额抵消。
　　综上所述，我国新会计准则中，合并财务报表的合并范围的确定以实质控制权为标准，合并理论基本上采用了主体观。

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