我国地方政府审计结果公告影响因素实证分析

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　　内容提要　本文理论分析了地方政府审计结果公告的影响因素，据此设计问卷对广东、江西两省地方政府审计机关进行专项调查，然后通过实证分析解读地方政府审计结果公告实践与现代政府审计理论之间的差距，以探求我国地方政府审计结果公告制度的改进思路。
　　关键词　地方政府审计　审计结果公告　影响因素
　　
　　一、引言
　　
　　从我国政府审计制度恢复以来，有关审计结果公告的法律法规陆续出台。2001年国家审计署发布了《审计机关公布审计结果准则》，对于地方审计机关向社会公布审计结果的内容、形式、审批程序、注意事项、法律责任等都做了较为详细的规定。2006年修订的《中华人民共和国审计法》规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”《审计署2003至2007年审计工作发展规划》又明确提出“推行审计结果公告制度，充分发挥社会舆论监督作用”的总体要求，并从内容和技术两个层面加以具体落实，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。
　　
　　虽然法律作出了相关规定，审计署也给出了审计结果公告进程的具体时间表，然而审计结果公告实践中仍然有许多问题亟待解决。政府审计20多年的历程中，审计机关完成的审计工作成果并没有充分发挥应有的作用，公众对国家审计机关的工作内容、职权和使命还知之甚少(张立民、聂新军，2006)，特别是地方政府审计机关，由于“地方保护主义”、地区经济、文化的约束及其差异，我国各地方政府审计结果公告发展很不平衡。本文从地方政府审计机关审计结果公告决策的角度出发，对广东、江西两省地方政府审计机关进行专项调查研究，通过实证方法解读地方政府审计结果公告的影响因素，以探求我国地方政府审计结果公告制度的改进思路。
　　
　　二、地方政府审计公告及其影响因素理论分析
　　
　　在审计实践中，地方政府审计结果公告受到社会需求、政府职能、政府审计资源与审计风险等环境因素的约束。
　　
　　(一)政府审计公告的社会需求
　　在我国经济体制改革过程中，中央政府分权让利，地方政府成为相对独立的经济主体，在地方政府的推动下，外资企业和民营企业实力不断壮大，国有企业则在“抓大放小”过程中竞争力得到提升，这种新型的多元利益主体格局提供了一个有效的激励机制，对中国经济的发展起到巨大推动作用(杨瑞龙，2000)。但是，市场经济是个性化经济，当多元利益主体经济实力不断壮大，他们随之向政府诉求经济的自由与政策的民主，否则，他们将采取用脚投票的“区位替代”行动，感受到权力受到伤害的“少数人”甚至选择“移民”。“公民”这种消极保护自己的方式对政府形成潜在压力，这直接导致各地方政府形成了制度的竞争。政府将采取各种政策和积极措施以保护公民的正当权利。
　　保护公民权力的能力，即政府的执政能力。在现代市场经济体制中，公开即为保护，信息公开是保护公民权力的有效程序(张立民、聂新军，2006)。地方政府在信息公开的环境下，政府行为和行政方式发生了改变，政府创建了与民众多边沟通的渠道，以维系政府与民众的和谐关系。但是，政府公告的信息必须通过独立、专业的审计人员监督审查才能赢得人民大众的充分信任。政府审计的战略定位需要作出改变，为此，理论界提出“审计服务”的概念，而且逐渐得到审计机关的认可(史宁安、叶鹏飞、胡友良，2006)。近年来，审计署连连刮起“审计风暴”，前审计长李金华因此在2003年和2004年连续被推选为“中国10大财经名人”。在人民大众和审计署的呼应下，我国政府审计结果公告的需求不断高涨。因此，我们提出假设：
　　
　　假设1：地方政府审计公告与社会大众审计公告需求具有正向关系。
　　
　　(二)地方政府职能转型
　　在市场完全竞争下，“生产自动创造需求”，价值规律这只“看不见的手”会自动地调节社会再生产过程。但是，在垄断、外部性、公共产品、信息不对称等场合或领域，看不见的手的显著效率特征可能遭受破坏，即所谓的市场失灵(market failure)。市场经济中还存在着这样一种现象，“即使在市场体系完美地起作用时，它仍然可能导致一个有缺陷的后果(a flaw outcome)”。“发生这种情况，是因为市场失灵吗?根本不是，市场机制正在完成它的工作!”这正是市场缺陷。市场缺陷是指市场机制在有效发挥资源配置作用时所同时产生的负面作用，主要包括宏观经济失衡、经济周期波动与社会收入分配不公等问题。现代市场经济中，市场失灵与市场缺陷两种局限在我国同样存在，这导致我国政府需要承担宏观调控与社会经济基础设施建设两种基本经济职能，这是由我国公有制和市场经济内生的，是为克服市场经济内部的两种局限性而产生的客观要求。
　　因此，在市场经济建设过程中，我国政府经济管理职能转向宏观调控、公共基础设施建设与国有资产管理等三个主要方面，不少地方相继提出构建“服务型”政府的目标。政府审计是国家治理的工具(项俊波，2001)，是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分。政府审计与政府职能两者密不可分，政府审计是政府经济监督职能的载体，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计与之相适应。政府职能转变与政府审计变革的过程实际上是一种矛盾运动的过程，政府审计总是要围绕政府职能这根主轴上下波动，政府职能变化到一定程度，必然要引起政府审计的变革，两者关系是统一呈螺旋式上升、波浪式前进的矛盾运动(张立民、聂新军，2007)。我们因此提出假设：
　　假设2：地方政府审计公告随着我国地方政府职能的转型而得到加强。
　　
　　(三)地方政府审计财政预算
　　
　　政府审计结果作为会计信息的一部分，具有公共产品的属性(刘国强，2001)。对于社会大众来说，政府审计结果公告此类公共产品越多越好。但是，面对强烈的社会需求，作为国家财产的“守护人”，我国政府审计任务繁重。各地政府审计机关肩负着财政预算审计和国有经济组织(包括国有企业)审计的双重任务，审计类型包括财政支出合规性审计、绩效审计和地方领导干部经济责任审计，政府审计资源不足的问题突出。审计署近几年就此制定了“全面审计、突出重点”的原则，但就财政预算审计，中央一级预算单位就有100多个，每年预算执行审计的覆盖面为50％左右，对二三级预算单位的审计覆盖面更小，大约只有20％(《中国审计》编辑部，2004)。在转型社会下，我国的财政供给有限，各地方政府审计及其结果公告必然受到审计财政预算的制约(聂新军、张立民，2008)。为此，我们提出假设：
　　假设3：地方政府审计公告受到审计财政预算的制约。
　　
　　(四)政府审计风险
　　我国处在经济转轨时期这个特殊阶段，各级政府除了管理公共事务以外，还肩负着当地经济建设的任

务，为了地方的利益，政府当局可能会作出违反财政、预算等“非常规”的操作。作为审计相对人的被公告单位，普遍担心审计公告是亮单位的丑，影响单位领导人的升迁，削弱了他们的信息特权。因此，很多被审计单位宁可接受处罚，也不愿意审计机关向上级报告或对外公布审计结果。更多的政府部门在审计报告的审批程序中，充分利用“保密条款”把审计查处的问题搪塞过去(张立民、聂新军，2006)。正因为如此，审计结果公告好比一把双刃剑，做好了有利于维护国家审计机关的权威性，做不好会使审计机关陷入被动。审计的结论如果没有充分、适当的审计证据为依据，审计结果的公告将会遭到被审计单位的极力阻挠，甚至是对审计机关的控告。审计结果公告面临着巨大的审计风险，审计结果公告必须以高质量的审计工作为前提，而审计质量为审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率(DeAngelo，1981)。一方面，审计机关需要保持应有独立性，另一方面，审计机关必须不断提高审计人员的素质，配备具有充分专业胜任能力审计人员。专业胜任能力审计人员成为影响地方审计机关审计结果公告的一个重要因素。因此我们提出假设：
　　假设4：地方政府审计公告与审计专业人才短缺呈反向关系。
　　
　　(五)地区经济文化差异
　　审计制度是国家的基本政治制度之一，政府审计公告制度是政府审计制度的一项重要内容。从行动的意义上来说，法律制度的制定是很容易的，经过固定的流程乃至以“办文”的形式就能予以颁发，但是要让它转化为“行动中的制度”，赢得人们的信任与忠诚，“溶化到血液里，落实在行动上”，却并非易事。这需要将制度演化成为人们的生活习惯，升华为大家共同的文化认同。其实法治本身就是一个价值判断和内心体验与认同的问题。法治的奏效说到底还是根源于人们的内心体验。法律不被信仰，那就徒具法治的外壳而缺乏精神的实质。审计信息公开制度要在政府和社会中得到贯彻执行，还必须培育出一种“公开文化”，并使这种公开文化深入人心。一般来说，市场化程度比较高的地区公众的民主公开意识也比较强。樊纲等(2003)建立了“中国各地区市场化指数”，他们把中国各省市划分为东部、中部、西部三个地区，从总体上看，东部市场化程度最高，中部次之，西部最低。因此，我们提出假设：
　　假设5：东部沿海地区政府审计机关比中、西部内陆地区政府审计机关更愿意审计结果公告。
　　
　　三、地方政府审计公告影响因素分析模型和变量的选择
　　
　　根据上述理论分析，我们把当前地方政府审计结果公告作为被解释变量，政府审计结果公告的社会需求、地方政府职能转型、政府审计财政预算、审计专业人才短缺，以及地区经济文化差异等因素作为地方政府审计结果公告的解释变量，建立计量模型(变量符号及定义见表1)。
　　AuRpti=δ0AuRqri+δ2GovFuni+δ3AuFeei+δ4AuHRi+δ5RgDfi+δ6AuObi+ei
　　我们据此设计调查问卷，调查内容分4大类，10小类，共62个问题。问卷调查对象主要覆盖广东、江西两省各地方审计机关。问卷总共发出160份，收回133份，回收率为83.13％；其中广东省发出110份，珠三角地区收回32份，广东省其他地区收回71份，回收率为93.36％；江西省发出50份，收回30份，回收率为60％。去除数据部分缺失的调查问卷，实际有效问卷为107份。
　　
　　四、实证结果分析
　　
　　(一)描述性统计
　　表2显示，在执行了审计结果公告的地区，无论是政府部门还是社会公众对审计结果公告制度总体上都持肯定态度，审计结果公告的社会正面作用大于其负面作用，说明我国已经具备推行审计结果公告的社会基础。但是，相当部分的被调查者反映推行审计公告制度在实践中还存在一定阻力，主要表现为审计机关担心实施审计结果公告将加大审计机构的风险，另外对地方政府形象的可能影响也是阻碍审计结果公告的因素之一。
　　进一步对变量描述性统计显示，98％的审计机关认为审计结果公告“有必要”或“很有必要”，但是只有50％的被调查审计机关认为应该“有选择地进行公告”或“所有的项目都进行审计公告”；85％的审计机关认为构建“服务型政府”是“完全符合”或“经济发达地区符合”我国目前发展现状的；53％的审计机关认为审计财政预算短缺，而87％的地方审计机关认为审计专业人才短缺。
　　
　　(二)多元回归分析
　　我们用Stata9.0对样本进行Logistic回归，表4显示，地方政府审计结果公告与社会需求(AuRqr)正相关，但统计上并没有表现出显著性，说明地方政府审计结果公告决策并没有充分考虑社会需求。地方政府审计结果公告与当地政府转型(GovFun)也没有统计上的显著关系，而且系数符号与理论预测不一致。
　　地方政府审计结果公告与审计机关财政预算(AudFee)不存在显著的统计关系，然而审计专业人才短缺(AuHR)在10％统计水平上影响到地方政府审计机关审计结果公告，但AudFee和AuHR两者的系数符号都与理论预期相反。我们进一步对审计机关相关人员访谈，他们认为，审计机关向社会公告审计结果必然增加审计风险，出于审计风险压力，审计机关必须提升审计质量，这直接导致审计经费和专业人才短缺的问题凸现出来，相反，审计结果没有公告的审计机关就不存在这些问题。
　　地方政府审计机关审计公告存在地区文化差异，广东省其他地区(RegDif1)和江西省(RgDif2)的系数符号均为负数，而且江西省(RgDif2)地理文化的差异与地方政府审计机关审计公告有10％水平的统计负相关性，这说明发达地区比内陆其他地区更愿意审计结果公告，这与理论分析是一致的。
　　
　　五、结论与启示
　　
　　我们统计分析发现：虽然地方审计机关绝大部分审计人员认为审计结果公告是有必要的，但地方政府审计结果公告与社会需求并不相关，地方政府审计公告也没有充分考虑本地政府职能定位转型的问题；制约地方政府审计结果公告的主要因素不是审计财政预算不足，审计专业人才的短缺才是主要原因；地方政府审计公正与所处的地理位置相关。地方政府审计结果公告实践与现代政府审计理论表现出一定的偏差，这对我国地方政府审计公告制度的建设具有一定启示作用。
　　
　　(一)明确政府审计公告目标，确立“审计结果公告原则”
　　在传统中国，家族制主导了社会各个领域，“普天之下，莫非王土”，天下的财用都是皇家私产。而现在是民主社会，民主制面临着新的问题：如何将众多个人的

意志转换为一个集体的意志，从而使这些人能够在集体中联合行动并表现为高效(North，1981)。民主制的技巧就是权力界定、程序正义和互相制衡机制(盛洪，2002)。政府审计是一种监督制衡机制，政府审计结果公告则是一种正义的程序。然而，审计结果公告毕竟是一个新的事物，各地方政府审计机关推行该项制度。可以借鉴西方发达国家的做法，即“审计结果公告是原则，不公告为例外”。在民主制下，政府决策、政府绩效以及政府的财用如何开支就不是政府及其官员的私事了，人民具有“知情权”，政府审计结果公告是其中一条重要途径。审计机关把审计工作过程和审计结果撰写成审计报告，及时地传递给人民大众和相应政府管理机构，当审计结果涉及国家安全、商业秘密及其他不宜对外披露的事项，则作为特例，需要对公众加以解释说明(Yves Gendron，2007)。
　　
　　(二)“审计结果公告”纳入绩效考核，完善政府审计机关激励制度
　　管理大师德鲁克(Peter F.Drucker)曾经说过：“如果你不能评价，你就无法管理。”在我国审计公告实践中，“审计结果公告”的审计机关和部门没有相应奖励，“审计结果不公告”的审计机关和部门也不会得到惩罚，这种制度安排不利于鼓励审计机关审计结果公告的积极性。只有把审计结果公告与业绩考核挂钩，在审计机关内部对审计结果公告加以制度化，“审计结果公告原则”才能得以贯彻执行。同时，完善审计机关内部激励制度才能吸引并留住优秀的审计专业人才。我们调查发现，年轻的审计干部辞职到民间审计部门或其他部门工作，其根源与审计机关工作任务繁重而审计机关内部又缺乏合理的激励制度不无关系。
　　
　　(三)加强各地审计机关业务技术交流，缩小审计结果公告地方差异
　　制度的运行受到经济、政治和文化的制约，制度变迁需要一个积累的过程。(North，1983)政府及其行政人员(审计对象)需要时间对审计结果公开文化的消化、积累并达到最后的认同。各地方审计机关可以通过业务技术的交流，探索审计公告的内容、时间、方式，提高与被审计单位沟通技巧，从而缩短这个过程。比如，对于外界举报或内部群众反映的审计项目，审计工作中一般采用“排除法”，即对无以印证或不足为证及查无对证的事项，虽然经过查证，但在审计结论中不予具体反映，对审计验证过程，也未予表达。由于反映的情况未能获得答复，群众有可能对审计工作是否监督到位提出质疑，不少审计机关干脆采取“不公告”的消极做法。针对这种现象，福建莆田市审计局(2003)曾试行审计结果讲评制度，帮助人民大众释疑解惑。因为一般非财务人员往往对经济行为中的违规违纪表现出不知其“所以然”，莆田市审计局在审计结果公告之外，还辅助审计结果讲评。就群众希望“明白”的项目进行审计结果讲评，让老百姓等相关人士完整地认识法规规定的要求，以便达成共识。审计公告技术经验的交流，使审计公告制度得以在各地顺利推广实施。
　　
　　责任编辑　王登凯

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