企业重组业务的会计处理及所得税处理探究

来源:用户上传      作者:

　　摘要：企业重组业务是为企业获得长期的收益和发展而进行的重组活动，主要的重组内容有企业合并、上市、资产重组、债务重组、人员重组等各项活动。企业重组要从企业的战略规划目标出发，以确保企业的各项资源的利用符合企业长远目标，从而提高企业的整体运作水平。在企业重组业务中财务管理问题比较集中和突出，特别是企业债务重组业务的会计处理和所得税处理之间存在的差异。债务重组是指债务人与债权人之间达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。本文针对企业重组业务中的债务重组进行会计处理及所得税处理问题进行分析和探究。
　　关键词：重组业务；债务重组；会计处理；所得税处理
　　一、前言
　　企业重组业务是对现有体制的改革以适应经济发展的需要，其债务重组作为重组业务的重要组成部分发挥着至关重要的作用。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；债务转换为资本清偿；修改不包括上述两种方式在内的债务条件；以上两种或两种以上的方式混合重组。这几种债务重组方式的会计处理和所得税处理需要加以区别和分析，明确企业重组业务时会计处理方法和所得税处理方法的要义。
　　二、企业债务重组时的会计处理和所得税处理探究
　　（一）以现金清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
　　1、会计处理方法
　　按照企业会计准则关于债务重组的规定以及企业会计制度规范，以现金清偿债务的，原则上债务人要按照账面价值进行会计处理，借为“应付账款”、“应付票据”科目，而实际支付的现金，贷为“银行存款”等科目。但在实际操作中，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，依据债务重组业务的一般规则，现金与账面余额的差额不能认定为债务重组损失，一般会计处理方式是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认定为资本公积；而对于债权人而言，应将债权的账面价值与实收资本之间的差额认定为当期损失，计入营业外支出。但以笔者之见，债务人将现金与账面价值的差额不宜认定为资本公积。可以作如下会计处理：借“现金坏账准备（账面已提金额）”，贷“应收债权（账面余额）管理费用―计提坏账准备（差额）”。
　　2、所得税处理方法
　　在债务重组业务中出现的偿债差额，通常是债权人给予债务人的让步，因此，债务人应将债务重组的计税成本与支付的现金之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴付所得税额；而对于债权人而言，应将账面价值与实收现金的差额认定为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得。
　　（二）以非现金资产清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
　　1、会计处理方法
　　按照企业会计准则的规定，债务人以非现金资产清偿某项债务，其会计处理方式是应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为资本公积或当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值和相关税费之间的差额，计入资本公积或当期损益。
　　对于债权人收到的非现金支付，按照企业债务重组所得税管理办法的规定，其会计处理是通常对受让的非现金资产加上重组业务应支付的计税成本作为入账价值，应收债权的账面价值余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
　　2、所得税处理方法
　　根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，债务人应将债务的计税成本与支付的非现金资产公允价值之间的差额认定为债务重组所得，计入企业当期应缴纳所得税中计税。债务人以非现金资产清偿债务,应分解按公允价值转让的非现金资产,并按照非现金资产公允价值的金额偿还债务，进行相关的所得税处理。债务人应当确认有关资产的转让所得或损失，确定非现金资产的计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用及无形资产摊销费用等。
　　债权人实收的非现金资产，应依据资产公允价值(包括其有关的税费)确定计税成本，并计算出在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用等成本。债权人应将实收债权的计税成本与非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期的债务损失，冲减当期应纳税所得。
　　（三）以债务转为资本清偿某债务时，会计处理和所得税处理分析
　　1、会计处理方法
　　依据企业会计准则的规定,以债务转换为资本清偿某项债务时,债务人应将该项债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额认定为资本公积；对于债权人而言，应将应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。债务人有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中，待支出实际发生时，冲减债务重组后应付的账面价值。
　　2、所得税处理方法
　　依据《企业债务重组所得税处理办法》中第五条的规定, 债务重组采用以债务转为资本清偿时，债务人应将债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；对债权人而言，应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。债权人享有股份的公允价值，借为“长期股权投资”科目，如果计提坏账准备，同时借为“坏账准备”科目；同时，按照重组债权的账面价值，贷为“应收账款”科目，或贷为“银行存款”、“应交税费”等科目。
　　（四）修改其他债务条件时，会计处理与所得税处理分析
　　1、会计处理方法
　　企业债务重组采用以修改其他债务条件的方式清偿时，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，免除未付的利息、降低债务利率等条件。债务人修改其他债务条件后，需要对原始的账面价值进行会计处理，即在原有的各项科目下直接进行调整。债权人进行的会计处理方式如下：借记“应收债权―债务重组（应付金额），坏账准备（账面金额），营业外支出”（应收重组账款与账面金额之间的差额）；贷记“应收债权”。如果计提了坏账准备，债权要借记为“坏账准备”科目，按重组债权的账面价值，贷记为“应收账款”等科目。
　　2、所得税处理方法
　　企业债务重组以修改其他债务条件进行的，债务人应当将重组债务的计税成本减少记入将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
　　（五）进行两种或两种以上混合重组时，会计处理与所得税处理分析
　　1、会计处理方法
　　如果采用上述两种或两种以上混合方式进行重组债务的,需要依据现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式的顺序,按相关的规范和准则进行处理。债务人的会计处理方式是按顺序依据实际支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人可享有股权的公允价值冲减债务重组的账面价值金额，然后依据修改其他债务条件进行处理。债权人会计处理：依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件进行会计处理。
　　2、所得税处理方法
　　根据《企业债务重组所得税处理办法》，混合债务重组实际上是几种方式的综合运用，因此并未作出专门性规定。企业在处理债务重组业务时，由于使用非现金资产清偿债务或者因债权人的让步而产生的资产转让所得或债务重组所得，数额较大的情况下，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。如果债权人适用的所得税税率高于债务人适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，债权人取得的债权所得应按规定还原为税前收益，并入债务人的应纳税所得额，依法补缴所得税。

　　（六）关联企业间发生债务重组时，所得税处理分析
　　为避免关联企业之间利用债务重组逃避所得税，根据《企业债务重组所得税处理办法》规定，关联企业之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，经主管税务机关核准，可以分别按照《企业债务重组所得税处理办法》第四条至第八条的规定处理，包括：(一)经法院裁决同意的；(二)有全体债权人同意的协议；(三)经批准的国有企业债转股。
　　对于不符合规定条件的关联企业之间的含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国税发[2000]118号文件第一条第(二)项的规定处理。债务人企业分配给债权人企业的全部货币性资产和非货币性资产，应全部视为债务人企业对债权人企业的分配支付额。凡不具备关联企业之间含有让步条款的债务重组的三个条件，债权人发生的债务重组损失，原则上不得在税前扣除。
　　三、企业债务重组会计处理和所得税处理应注意的问题
　　1、明确区分债务重组的几种方式
　　债务重组的方式与企业财务会计制度业务分类基本保持一致，即以低于债务账面价值的现金清偿债务，以非现金资产清偿债务，债务转为资本，修改其他债务条件，如延长债务偿还期限等条件，及两种或者两种以上方式组合进行的混合债务重组。而相反地，对于非债务重组的方式也要加以认识和区分，只有经确认为债务重组业务，才适用债务所得税处理方式。下列几种情况就不适用债务重组的所得税处理。如企业改组，债务人是债权人的股东等情况，债权人所作的让步应当确认为企业对股东的分配，按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，不符合关联企业之间含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，有合理的经营需要，且符合规定的几种情形，经批准可以按照债务重组规定进行所得税处理；否则应视为债权人捐赠，债务人应当确认捐赠收入。
　　2、准确把握资产的公允价值
　　企业债务重组除按照相关规定确认资产价值外，债务人以非现金资产清偿债务，必须先分解为按公允价值转让非现金资产，再按照与非现金资产的公允价值金额偿还债务进行所得税处理。债务人需将债权人让步的债务转入资本公积，计算应纳税所得；而债权人也必须先依据资产公允价值确定计税成本，作为损失记入当期营业外支出。
　　四、结束语
　　企业重组业务使企业更加适应市场经济的发展，同时，需要财务管理人员对相关财务问题的会计处理和所得税处理的洞悉，特别是对债务重组业务准确把握会计处理和所得税处理方法分析，保证企业重组业务时财务处理过程的科学、合理、可靠。
　　参考文献：
　　[1] 吴益兵，夏文贤.债务重组会计准则的修订与所得税制度的差异及协调[J].财会通讯(综合版)，2006.6
　　[2] 中国注册会计师协会.《税法》[M]. 中国财政经济出版社，2007
　　[3] 财政部.企业会计准则（2006）[M]. 经济科学出版社，2006
　　[4] 国家税务总局. 企业债务重组所得税处理办法[J].化工技术经济，2003.第21卷
　　[5] 王嵘.对企业重组业务所得税处理政策的解读[J].政策前沿，2010.8
　　[6] 金秋萍.企业重组所得税处理新规解析[J].税政解析，2009
　　
　　个人简历：南海，男，1978年9月出生，汉族，湖北人，会计师，高级经理，主要从事财务审计工作。
　　

转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-492602.htm