上市公司股权激励会计处理及个人所得税的处理
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摘要：公司上市后，会对员工进行股权激励。本文对股权激励的分类、会计处理、个人所得税方面的操作等方面进行探讨。
关键词：激励;会计处理;个人所得税
公司成功上市后，为稳定员工队伍，引进优秀的管理、技术型人才，为实现公司战略规划和跨越式发展，分享公司上市后的红利，一般会以本公司股票为标的，对独立董事和监事以外的优秀的员工，包括核心技术人员、核心业务人员、董事、高级管理人员或者公司认为对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工，作为激励对象进行长期性激励。除工资薪金外，股权应该是最能使员工有参与感、归属感，自身的发展与企业的未来高度一致的一种管理模式了，对稳定员工队伍有着重要作用。笔者在上市公司多年财务从业经验，从实用角度出发论述上市公司股权激励会计处理及个人所得税的处理，对实际工作操作有参考意义。
一、股权激励的分类
公司以期权激励机制为导向，根据实施股权激励的目的，结合本行业及本公司的特点确定股权激励方式。目前企业常用的激励方式有以下五种：股票期权、股票增值权、虚拟股票、限制性股票和业绩股票。其中股票期权是指授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的价格（行权价）和条件购买公司一定数量的股票的权利。适应于成长初期或扩张期的企业，如网络、高科技等风险较高的公司，也是当今国际上最流行的激励类型。对于员工来说持有激励股票期权的收益是资本利得。下列会计处理也是以股票期权为例来论述。
二、股份支付的会计处理
以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常有三个主要节点：授予日、等待期、解锁日。笔者以下按照这三个节点列示会计处理。
（一）授予日的会计处理（结算公司：母公司）
1.收到认股款
借：银行存款（员工按照规定的购买价格付款金额）
贷：股本（激励的股数）
资本公积—股本溢价（员工实际交款与实际股数之间的差额）
2.因为企业在实施激励股权的过程中，为使员工利益与企业利益高度一致，对于股权的解禁是有限制条件的。比如达到企业预期利润增长率才可以解禁，如果达不到解禁条件则企业有回购相应股权的义务。因此企业应该就可能的回购义务确认负债。
借：库存股（按照发行限制性股票的数量乘以回购价格计算确定的金额，回购价格通常是指授予价）
贷：其他应付款—限制性股票回购义务
（二）等待期内的会计处理
授予员工的激励股权的价位和实际市场价值的差额部分是由企业承担的。由于公司限制性股票是分批解锁的，应当根据各批的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用，即是将费用或成本按月摊销，企业承担了授予员工的激励股权的价位和实际市场价值的差额部分。实施股权激励的企业也即是接受了员工的服务，按月要做以下分录：
借：生产成本（各批的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本）
管理费用（各批的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的费用）
贷：资本公积
（三）解锁日的会计处理
1.企业在实施股权激励时会规定限制性条款，对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款—限制性股票回购义务（授予价格乘以需回购的股数）
贷：银行存款
同时：
借：股本（需要回购的股数）
资本公积—股本溢价（差额）
贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）
2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，企业相应调整回购义务
借：其他应付款—限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）
资本公积—股本溢价（差额）
贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
在实务操作中经常有未到达解锁日就离职的股权激励员工，账务处理参考第三条第1点处理，值得注意的是分批解锁的离职员工仅对未解锁部分股权进行处理，处理过程也是参考第三条第1点处理。另外在行权前员工离职，等回购公告后，公司回购注销后做当年费用或成本摊销的冲销处理。
综上所述，关键就是在随时调整企业回购的义务，员工离职、企业分红后甚至有时董事会决议调整回购价格，都要及时调整股权激励回购义务，确认负债金额。
三、股权激励个人所得税的处理
股权激励在激励员工的同时，给员工带来了较为丰厚的回报，那这部分收益的个人所得税是如何征收呢？法律法规对上市公司的股权激励模式作出了较为明确的规定，同时也规定了各类股权激励计划下的个人所得税处理。截止目前来看，包括财税[2005]35号《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》、国税函[2006]902号《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》、财税[2009]5号《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》、国税函[2009]461号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》、财税[2016]101号文《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》及最新的国家税务总局2016年62号文《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》等在内的税务法律文件构成了现行税法下上市公司股权激励个人所得税处理的法律体系。
激励股票是因为员工在企业的表現和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，在员工行权时，激励股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，也就是员工因为激励的收益是应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。在财税[2016]101号文中明确规定上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。这项税收优惠政策即是说在激励股票授予时是没有个税缴纳义务的，在股票解禁时或者行权时，按照3%-45%的累进税率，在不超过12个月的期限内缴纳个税，与个人是否卖出股票没有关系。先收益再延期纳税12个月，这将大大缓解被激励人员的纳税负担。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，就以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。激励股票的应纳税所得额的计算按如下公式计算： 按照工资薪金计算股票期权应纳税所得额=（登记日收盘价+本批次解禁日收盘价）/2-员工取得股票期权的购买价格×解锁股票数量
应纳税额=（股票激励应纳税所得额/12*适用税率-速算扣除数）*12，此处按照工资薪金3%-45%的累进税率计算应交个税。
如果员工在行权日后离职，但个税缴纳还在延期12个月内，则企业有义务在员工离职前收回个税，在不超过12个月的期限内缴纳。
员工将解禁后属于自己的股票在证券二级市场上再转让时获得的收益，按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税，暂不征收个人所得税。
员工因持有激励股权获取的企业税后利润分配取得的所得，也就是我们俗称的“分红”，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税，也就是国家政策导向作用，还是鼓励大家长期持有股票，只要解禁后持有期限超过一年，股息红利部分将不再征税;持有期限在1个月以上但少于1年（含1年）的，股息红利按50%计入应纳税所得额;持有期限不足1个月（含1个月）的，股息红利所得全额计入应纳税所得额;上述所得统一按20%的税率计算征收个人所得税。
综上所述，员工享有激励股票后，在享有股票市价和激励价格之间差额的收益阶段，需要按照工资薪金所得缴纳个税，这笔税金还可以延缓12个月缴纳。解禁之后就是分红按照红利所得缴纳个税，如果解禁后持有一年以上则分红也不再缴纳个税。扣除掉个人所得税后的激励股票实际收益应该还是丰厚的。对于企业来说稳定员工队伍，激励员工队伍成长，分享企业红利，对于员工来说，工作有目标，个人有归属感，与企业共同成长，享有企业带来的丰厚收益，对于双方来說是共赢的好事。
参考文献：
[1]财税[2005]35号《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》.
[2]国税函[2006]902号《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》.
[3]财税[2009]5号《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》.
[4]国税函[2009]461号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》.
[5]财税[2016]101号文《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》.
[6]国家税务总局2016年62号文《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》.
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