浅谈个人所得税制
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作者: 柳丽娜
摘 要：个人所得税作为国家主体税种之一，是财政收入的主要来源，在经济发展中起着重要的作用。个人所得税制大体分为三种模式。本文主要对个人所得税制三种模式进行探讨、分析、举例，并且对我国个人所得税的改革方向和当前社会热点问题进行分析探讨。
关键词：个人所得税制；模式；热点；改革
个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税，个人所得税最早在1799年创立于英国。目前世界上大部分国家开征了个人所得税，部分国家个人所得税已成为主体税种。计征个人所得税能保证稳定的国家财政收入、调节社会收入分配，还具有经济稳定器的功能。因为个人所得税的累进税率，在经济繁荣时期，税收增加的速度超过了个人所得的增加速度，可以自动遏制膨胀趋势，而在经济萧条时期税收减少速度比个人收入降低速度还要快，可以阻止紧缩的趋势。另外，个人所得税作为一种直接税，有助于培养和增强个人纳税意识。
一、个人所得税制模式
世界各国个人所得税税制大体可分为三种模式，一种是综合所得制，以美国为代表；一种是分类综合所得税制，又称混合所得税制，以日本、瑞典等国家为代表；还有一种是分类所得制，我国是分类课税制国家的典型代表。
1.综合所得税制
综合所得税制是指将纳税人一定期间内(一般为一年)各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税的一种课税制度。在综合所得税制之下，个人所得税作为一种直接税，计税依据是人的总体负担能力，其应税所得就应是纳税人一定时期获得的各种所得减去各项法定减免额和扣除额之后的净额。在这种制度下归属于同一纳税人的各种所得，不管其来源都作为一个所得总体对待，并按一套税率公式计算纳税。综合所得税在不缩小纳税税基的基础上体现纳税人的实际负担水平，因而综合所得税最能体现支付能力原则和量能课税原则。在综合所得税课税模式下，要将个人全部所得项目纳入累进税率表中，即对各部分所得进行总计，并对净应税所得应用累进税率。对所得的汇总和累进税率的应用贯彻了按支付能力纳税的原则，从纵向和横向对税收负担进行分配，在理论上较好的体现了税收公平原则。
综合所得税制最早产生于十九世纪的德国。美国是采用综合税制最典型的国家。在美国，个人所得税一直是政府财政收入的主要来源，其课税基础是纳税人在一个纳税年度内的各项所得减去税法中规定的不予列支的项目，经过两次扣除，一次是个人为计算调整后的毛所得而进行的扣除，另一次是从调整后的毛所得中扣除特定的项目。个人各项所得不予计列的项目主要包括捐赠项目、与雇佣有关的不予计列的项目、人力资本的回收和与投资有关不予计列的项目四类。其中与雇佣有关的不予计列的项目所占比例最大，对于雇员而言，这些项目不计入应税项目，可以提高他们的实际报酬率，而对雇主而言，他们可以把这些费用作为经营费用来扣除，从而鼓励雇主向员工提供更多福利。比如雇主所提供的保险计划，在美国许多公司为自己的员工提供退休保险金计划，集体定期人寿保险、健康和事故保险等，只要符合美国税法相关规定，即作为个人所得税不予列支的项目从年度所得中扣减。而对于那些没有获得雇主提供合法退休计划的人，自己支付的退休计划费用，可以作为计算调整后的毛所得而进行的扣除项目。从调整后的毛所得中扣减的扣除项目主要有两种扣除方式，一是标准扣除，不选择明细的扣除项目，而是选择一个固定的数额作为扣除标准；二是分项扣除，将各项扣除分别列出分别扣除。一般来说，分项扣除适用于高收入纳税人，而中低收入者益选择标准扣除。标准扣除要由国税局根据美国消费价格指数逐年调整，而对高收入纳税人来讲，分项扣除还要受到总额的限制，但这项限制已经逐步减少。在美国的税法中规定可以分项扣除的费用有未被报销的部分医疗费用，州和地方的所得税、财产税，购买主要住宅和另一所度假住宅而发生的不超过100万美元的贷款利息费用，慈善捐赠以及因意外或盗窃而发生的个人用途财产的损失。
2.分类所得税制
分类所得税制也称为个别所得税制，是指将各种所得分为若干类别，对各种来源不同、性质各异的所得，分别以不同的税率计税的一种所得税课税制度。分类所得税制的理论依据是对不同性质的所得项目，应采取不同的税率，分别承担不同的税负。对劳动所得顾名思义要通过劳动才能获得如工资薪金所得，课以较轻的税；对运用资财而获得的投资所得如利息、红利等，课以较重的税。分类所得税制按不同性质的所得分别课税，在税负上实行差别的待遇，较好的体现了横向公平原则，便于采取源头一次性课征，从而减少征收费用。但由于其征税范围有限，主要着眼于有连续稳定收入来源的单项所得，对某些所得项目不采用累进税率，很难体现纵向公平的纳税原则，而且分类所得税制没有考虑纳税人家庭负担情况。在分类所得税模式下，各类所得必须分门别类划分成若干种，并对每一种所得按各自独立的税率进行计税，一般采用比例税率。由于各类所得来源不同，因此要确定一个纳税人可以自由支配的个人所得非常困难。分类所得税制最早创始于英国，英国现行的所得税有五个分类表，分类所得税表制度是英国所得税的独特特征，在英国种类型的所得尽管被归集于不同的分类中，但各种所得在经过各种扣除后被汇总成为应税所得，采用一套累进税率进行计征，因而英国的个人所得税制模式仍然被归类于综合所得税制。
我国是采用分类所得税制最典型的国家。我国从1980年开始计征个人所得税，到1994年对个人所得税制进行重大改革，直到2007年12月，对个人所得税法进行了五次修订。我国现行《中华人民共和国个人所得税法》是2007年12月29日第五次修订，2008年3月1日正式实施的。我国的个人所得税采用的是分类所得税制，将个人取得的各种所得划分为十一大类，工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得，偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得，分别适用于不同的费用减除规定、税率和计税方法。我国的个人所得税本着费用扣除从宽从简的原则，采用费用定额扣除和定率扣除两种方法，对工资薪金所得现行税法规定按减除费用二千元执行，对劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用。我国的个人所得税在税率选择上针对各类所得的不同特点，将比例税率与累进税率并用，对工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用累进税率，对劳务报酬所得；稿酬所得等其他所得采用百分之二十比例税率。我国个人所得税的申报扣缴采用由支付单位或个人源泉扣缴和纳税人自行申报两种办法，手续简化，便于征纳管理。
3.分类综合所得税制
分类综合税制也称为混合所得税制，是指对同种所得按分类所得税制模式按比例税率征税后，再采用综合所得税模式按照使用的累进税率征税，最常采用的是总所得附加税形式征税。分类综合税制吸收了综合所得税制和分类所得税制的优点，既体现了按支付能力课税的原则，对纳税人不同的收人来源进行综合课税，又体现了对不同性质的收入区别对待的原则，对所列举的特定项目按特定的办法和税率课征。分类综合课税制度与综合课税制度最大的区别在于根据纳税人的各项特定所得先征收一定比例的分类所得税，然后再综合纳税人全年各项所得额，在达到课税额度标准的情况下，使用统一的累进税率课征综合所得税，并扣除以前已经交过的分类税收，多退少补。日本是采用分类综合所得税制最典型的国家。在日本税制中，个人所得税的扣除项目，主要分为对人的扣除和对事的扣除两类，对人的扣除主要目的在于照顾低收入者的生活需要，具体又分为基础扣除、配偶扣除、抚养扣除、残疾扣除和老人扣除等；对事的扣除主要针对是为了应对某些突发事件。如社会保障费的扣除，日本社会保障采用的是收费制，为了鼓励和支持社会保障制度，对个人所缴纳的政府等公共部门的健康保险、国民健康保险、养老保险和失业保险，可以垒额从综合课税所得中扣除。而作为商业保险的人寿保险，则实行最高10万日元的扣除，纳税人或其他家庭成员、扶养者的医疗支出也可以享受到一定额度的扣除。
二、当前我国个人所得税改革的热点问题和对个人所得税改革几点看法
在我国个人所得税已成为国内税收中的第四大税种，在部分地区已跃居地方税收收入的前二位，成为地方财政收入的主要来源。当前社会反映比较突出的是提高个人所得税起征点问题，这里说的起征点在税收学中称之为免征额，也就是税法中讲到的费用扣除标准。现行税法规定，我国工资薪金所得费用扣除限额为二千元。这主要考虑到我国当前经济发展和居民生活水平为基础，并且兼顾地区差异、社会保障制度改革、纳税人负担和财政承受能力等因素，是税收公平原则的要求。虽然国家财政部提出今后个税起征点将根据经济发展情况、居民消费支出、市场物价水平等变化情况，适时作出调整。据有关业内人士分析，近年来工薪所得项目个人所得税收人占个人所得税总收入的比重不断增加，目前如果盲目大幅提高费用扣除标准，受惠多的也是高收入者，中等收入者得益少，困难群体和低收入者不仅不能得益，反而成为利益受到影响的主要群体。这是因为个税主要用于补助弱势群体等，如果扣除额提高过多，高收入者缴税大量减少，国家财政收入也就减少，国家对低收入群体的补贴以及社保、教育、医疗等支出也都会受影响。而且如果提高个税起征点中国大部分工薪阶层将不用交税或者少交税，但对个人减轻税负并不多，对扩大内需刺激消费的实际作用有限，而纳税人的纳税意识将被淡化，对实际的税制运行将产生不良影响。对于费用扣除标准分地区确定问题，有关学术界人士分析，分地区的好处是会考虑到各地区收入和物价水平不同，对北京、上海等城市适当调高起征点，但目前人口流动性太大，这样一来很容易造成人才往富裕地区集中，会不利于中西部发展，形成地区差异的逆向调节。在费用扣除标准的确定上，我国应当借鉴经济发达国家所得费用减除标准，实行指数化即根据CPI消费价格指数、通货膨胀率和GDP国内生产总值逐年调整，并且对高收入的纳税人其费用减除标准按比例逐步递减的。关于我国个人所得税改革的总体思路，从分类所得税制逐步转向分类综合所得税制，走“综合与分类相结合”之路，这是早在“十五”计划中就已确立并写明的改革目标，这种税制是在具备相应的征管及配套条件下，对部分应税所得项目到年终予以综合，适用累进税率征税，对其他的应税所得项目则按比例税率实行分类征收，从而可较好地解决分类税制存在的税负不公问题。据有关业内人士透露目前正在紧张修改的《关于加强收入分配调节的指导意见及实施细则》中提出对个人所得税改革的一个最大突破是确定了个人所得税以家庭为主体的征收方向，这是我国个人所得税制和国际接轨，向税收一体化又迈近了一步。
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