新资产减值准则之闪光点与应用问题探讨

来源:用户上传      作者: 吴慧萍

　　一、资产减值概述
　　
　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。长期以来，由于诸多因素的影响，我国的企业界普遍存在着高估资产价值的现象。我国于2001年1月1日颁布实施的《企业会计制度》，要求企业计提八项资产减值准备，其资产范围涵盖了除货币资产以外的全部企业资产。企业通过确认资产减值，可将长期积累的不良资产泡沫予以消化，提高资产的质量，使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力；同时，企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值，可使利益相关者相信企业资产已得到优化，对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心。但从整体上看，这些资产减值的会计核算规定没有形成一个完整的体系，在某种程度上制约了资产减值的会计核算，导致会计信息失真。特别是这些规定都是解决单项资产减值损失的确认和计量问题，没有考虑到资产通常是组合在一起提供经济效益。2006年2月15日，国家财政部又发布了《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称资产减值准则)，对资产减值的一些内容及操作方法作了更加明确的规定，大大增强了其实务操作性。
　　
　　二、新资产减值准则之闪光点
　　
　　(一)新准则首次引入了资产组这一概念。规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失。资产组概念的延伸就有资产组组合，最典型和常见的实例有总部资产。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等。这些资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认减值损失。
　　(二)资产减值的确认使用可能性与经济性相结合的标准。新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。引入“公允价值”的概念，计量可收回金额。资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。
　　(三)规定了计提商誉减值准备的方法。准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应每年必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。提高商誉减值处理方式的可操作性。
　　(四)资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。我国曾在《企业会计制度2001》中允许转回已经确认的各项资产减值损失；但新的《资产减值准则》规定，已经确认的长期资产减值损失不得转回，主要理由：一是发生减值的长期资产，其后价值回升的可能性一般很小；二是长期资产的期末可收回金额难以准确计量。在《企业会计制度》实施的近几年中，资产减值准备的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段，不利于提高会计信息质量。可见，我国新的《资产减值准则》特别规定对已经确认的资产减值损失不得转回，出发点是防止企业利用资产减值准备转回而迅速改善财务状况、粉饰其经营业绩。同时，也使财务报表信息更加客观、真实。这是我国新准则与《国际财务报告准则》存在的一项实质性差异。值得注意的是，这里的不得转回是针对长期资产减值而言，其余资产的减值损失允许转回。
　　
　　三、新资产减值准则在应用过程中将存在的问题
　　
　　(一)引入资产组的概念将面临一系列困难。在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值，资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出现金流，我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例(而这恰恰是采用资产组所必不可少的)，管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。
　　(二)计算可收回金额非常复杂。《企业会计准则第8号一资产减值》中规定收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，无论是确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，还是确定资产预计未来现金流量的现值，由于都没有明确的操作标准，需要进行一定的职业判断和会计估计，实际操作难度较大。
　　(三)商誉减值操作比较困难。和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，不再摊销。但这本身就蕴含了大量的操作性问题，由于我国目前资产的市场交易不活跃，加上行业差别、地区差异、经济环境等因素的影响，要合理地确定相关投资的市场价格并不是容易的事。另外，对于一些特殊行业的无形资产，由于缺乏可以参照的市场价格，以至于某些上市公司管理者随心所欲地自行操控。财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。
　　(四)关于资产减值转回的问题。尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有：其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。
　　
　　四、资产减值准备会计的发展对策
　　
　　(一)进一步加强会计人员素质教育，不断提高其业务素质和职业判断能力。无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断

能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映，只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。目前我国的会计人员素质偏低。因此要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断精通会计、审计、法律、计算机等相关知识，同时具备良好的职业判断能力，成为复合型人才。
　　(二)借鉴国际会计准则。增强资产减值会计规范的可操作性。国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，还明确要求在进行资产减值判断时，需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统，也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定。对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则。按照单项资产和现金产出单位对资产产生的影响做出相应的规定。对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。
　　(三)进一步培育和完善信息市场、价格市场。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性较差。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。
　　(四)加强对资产减值准备的审计。资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。

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