会计职业判断在新会计准则中的运用

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　　【摘要】我国新企业会计准则的颁布和实施，扩大了会计人员职业判断的范围。会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，关系到能否正确反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。因此，在新准则体系下会计人员要适应会计环境的需要，不断提高职业判断能力。本文在阐述了新会计准则体系对会计职业判断的新要求及具体应用的基础上，提出了提高会计人员职业判断能力的途径。
　　【关键词】会计准则；职业判断；运用；提高
　　
　　会计职业判断是指会计人员按照会计准则及会计制度的要求，根据企业理财环境与生产经营的特点，结合专业知识和执业经验，对日常会计事项的处理和财务报表的编制应采用的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量，直接关系到能否正确反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。因此在新准则体系中为什么要运用会计职业判断，如何正确运用会计职业判断，如何提高会计职业判断能力，保证会计信息质量，是我国会计人员亟待提高的问题。
　　一、新会计准则体系中为什么要运用会计职业判断
　　（一）满足会计理论发展的需要
　　2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则―基本准则》及38项具体准则，顺应了我国市场经济发展的要求，实现了与国际财务报告准则的实质趋同。自“两则两制”发布实施起，会计制度中对各会计科目的内涵及内容作了具体而详细的规定，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断即可，久而久之使得会计人员在工作中丧失了运用职业判断处理复杂会计实务的能力。新的企业会计准则最大的特点之一在于对交易事项的确认、计量、记录和报告等方面作出了更为科学的原则性的规范，提供了多种会计处理方法，会计人员可以根据企业的实际情况合理的选择会计处理方法。新准则的实施改变了会计制度中会计处理方法的统一性，也对会计职业判断提出了更高的要求。因此要求会计人员应具备良好的职业判断能力。这也是新准则体系实施的必然要求，是顺利贯彻实施新准则体系的保障。
　　（二）满足会计信息质量要求的需要
　　会计职业判断反应了会计人员对某些特定情况下的不确定因素做出合理判断的能力。它贯穿于会计确认、计量、记录和报告的全过程，其目的在于保证会计信息的质量，使企业相关利益主体做出正确的决策。新会计准则其会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，也使得会计自由裁量权加大。要认识、掌握及具体应用新准则，不仅需要会计人员理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。此外，经济的发展使企业间竞争日趋激烈，企业面临的风险和不确定性因素大大提高，会计环境和会计处理对象日趋复杂。在这种情况下，职业判断能力就显得十分重要。随着新会计准则的全面实施，留给会计人员越来越多的进行职业判断的空间，加之会计本身所具有的不确定性以及现代市场经济体制的建立，使得进行会计职业判断成为企业经营过程中不可或缺的行为。因此，要保证会计信息的质量，就必须在会计核算中合理进行会计职业判断。
　　（三）满足经济发展的需要
　　一方面，新会计准则必须适应经济市场化的要求。另一方面，经济全球化也对新会计准则体系提出了更高的要求。随着经济业务类型的更新，资本市场的发展，金融工具的创新，对任何领域的准则制定者而言，试图在准则中涵盖所有可能的情况和企业的所有经济活动，显然是不实际和不可能的。会计和它所处的环境在不断的演化，即使在某时点很好地发挥作用的准则也可能不再有效，会计制度和准则的制定远远落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化，也可能导致准则空白。在这种情况下，如果一个准则体系不允许判断，那么它很快会失去作用。所以，对于准则体系的运行以及未来经济的发展来说，会计职业判断尤为重要的。
　　二、会计职业判断的基本运用
　　（一）会计要素确认中的运用
　　正确确认会计要素是保证会计信息质量的前提。新会计准则中重新界定了“收入”、“费用”两个会计要素的定义，并且所有会计要素的确认除了要满足各自的定义以外，还增加了确认条件。如果不能同时满足会计要素的确认条件就不能进行确认、计量、报告，这就要求会计人员工作中必须进行职业判断。例如：资产的确认还应该与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，就应当将其作为资产予以确认；反之，就不能确认为资产。
　　（二）会计要素计量中的运用
　　新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现在、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。实践工作中会计人员要根据经济业务的实际进行职业判断，合理选择会计计量属性。尤其是新准则适度、谨慎地引入了“公允价值”计量模式，一方面使得计量属性更具科学性，资产和交易的反映更为公允和相关，体现了资金的时间价值。另一方面公允价值计量模式更需要会计人员合理有效运用会计职业判断。在有条件的使用公允价值时应充分考虑国际财务报告中公允价值应用的三个级次（活跃市场的报价、熟悉市场交易双方的协议价、估值技术）来进行职业判断。新会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等17个具体会计准则中不同程度地采用了公允价值，成为本次会计准则的一大亮点。这就更加要求会计人员应充分运用职业判断，防止不加限制的使用和借机操纵利润。
　　（三）会计政策选择中的运用
　　与会计制度相比，新会计准则日益简约化，其弹性空间日益放大。许多由准则制定者提出的方法都需要运用职业判断才能实施。新准则体系中有愈来愈多的会计处理方法可供选择，愈来愈多的方面依赖会计人员的估计和判断，难于琢磨的收益与风险更是在准则外为会计职业判断留下了广阔的空间。新准则体系的实施效果与会计职业判断的质量息息相关，企业如何选择合理的会计政策，如：计提折旧的方法、存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实等都需要会计人员进行职业判断，才能得到准确的判断结果。在会计政策选择时应重点关注新准则中影响会计人员职业判断的修饰语，如“如果……则……”、“重大”、“必要”和“很可能”等，提高会计人员职业判断的准确性。
　　（四）金融工具使用中的运用
　　此次出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，需要会计人员做出更多的职业判断。因为国际会计准则基本是原则导向的，它比准则导向更依赖判断，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业的判断。当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要会计人员利用其他信息和估值技术确定公允价值，这在操作上对会计人员提出了更高的要求。尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，这就要求会计人员运用职业判断，采用公允价值才能对其进行准确的确认和计量。
　　三、会计职业判断在具体准则中的运用
　　（一）在资产减值中的运用
　　按照资产减值准则的要求，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，确定可收回金额，以确定减值损失，计提减值准备。对于资产是否存在减值，是按单项资产还是按资产组确定减值损失以及可收回金额的确定都需要依靠会计人员的职业判断。在实际操作中，未来现金流量、折现率的确定都是非常关键，也是难以确定的问题。预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。在计算未来现金流量的现值时使用的折现率，应当是税前的，反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率，这也需要会计人员的职业判断。

　　（二）在非货币性资产交换中的运用
　　非货币性资产交换准则规定，在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益必须同时符合两个条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。这里的商业实质必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。“资产的未来现金流量风险、时间和金额”怎样准确预计，“显著不同”的判断标准怎样把握，“重大的”的数量标准又应该怎样把握，这对于会计人员的职业素养和职业判断能力形成了新的考验。对于商业实质的判断，应当遵循实质重于形式的原则，根据换入资产的性质和换入企业生产经营活动的特征，以及换入资产与换入企业其他现有资产相结合所能产生的最大效益来做一个基本的判断，并为以后的相关职业判断提供适当的。
　　（三）在或有事项中的运用
　　或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项，常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺等。或有事项的结果可能会产生资产、负债、预计负债、或有资产或者或有负债，其中预计负债属于负债的范畴，当符合负债的确认条件时应予确认。通常情况下，要使一项或有事项最终确认为负债，会计人员应进行如下的职业判断：一是判断或有事项形成的是潜在义务还是现时义务；二是如果形成的是现时义务，判断该义务的履行是否很可能（发生的可能性大于50%但小于或等于95%）导致经济利益流出企业；三是判断该义务的金额是否能可靠地计量。
　　（四）在借款费用资本化问题中的运用
　　在借款费用准则中，对于借款费用是否应予以资本化，其判断的依据必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。在进行实务处理时，首先应判断借款费用应予以资本化的资产范围，再确认每期产生的借款费用是应该费用化直接计入当期损益，还是应该资本化计入相关资产的成本；然后再确认开始资本的时点，以及每期借款费用资本化的金额（包括利息费用和辅助费用及汇兑差额）。对于因某些原因导致的资产购建或生产活动发生中断的业务，应判断中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化，还是中断资本化。对于停止资本化的时点也要进行职业判断，在界定时主要是看实质，而非表现形式，要按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点问题。
　　四、如何提高会计职业判断能力
　　（一）熟练掌握和合理运用专业知识和相关知识
　　专业知识是职业判断能力的潜在表现，也是会计人员应具备的最起码的从业知识。相关知识是指与会计工作有密切关系的财政、税收、金融、财务管理、市场经济以及外语等知识，这是会计人员提高职业判断能力的必要条件。职业判断能力是会计人员学识、经验、能力和道德水平的综合反映，要求会计人员必须不断地更新知识，善于收集有用的资料和总结经验，扩大知识面，不仅要面对企业经营中不断涌现的新的经济事项，依据有关规定做出专业判断，并对这种事项进行记录和反映，而且还要向企业决策者提供决策的备选方案。因此优秀的职业判断能力不仅需要丰富的专业知识和良好的职业素质，而且还要有较强的综合能力，高度的敏感性和较强的洞察力。
　　（二）加强会计人员的实践训练，积累执业经验
　　会计职业判断是一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复杂多变会计环境的能力才能做好职业判断，而这种能力不是与生俱来的，必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。为了提高会计人员的实践能力，必须做好以下三项工作：一是会计人员的工作岗位应当有计划地进行轮换，以促进会计人员全面熟悉各个会计工作岗位的业务，不断提高综合业务素质；二是会计人员要养成好的思维习惯，善于在会计工作实践中积极、经常交流执业经验，并不断丰富执业经验，以增强会计职业判断能力；三是积极参与企业管理，充分了解企业的业务内容和业务流程，积极发挥会计管理的本质作用。
　　（三）努力提高会计人员的职业道德素质水平
　　新准则体系赋予会计人员处理业务的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。职业道德依赖人们的信念、习惯以及教育的力量维持存在于人们的意识和社会舆论之中，它只发生在法规和准则对会计人员行为限制的边缘地带。会计职业判断的合理程度也取决于这种以道德为基础的行为自律程度，尤其当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使会计人员能自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、真实、公允地反映会计主体的会计信息。
　　（四）加大对会计人员的培训力度，提高其业务素质
　　《会计人员继续教育规定》明确规定了会计人员每年接受培训的时间累计不应少于24学时。作为会计管理部门，要树立现代教育观念，加强对会计人员的继续教育，有针对性地对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和实践指导，如阐释和培训新准则、各项法规制度的要点、难点以及对新经济业务的讨论等以全面提高会计人员的职业判断能力。作为会计人员，要有终身学习的意识，充分认识培训的重要性，认真对待每次培训，不断充实和更新知识，准确领会相关政策、准则和制度的基本内容和精神实质，使之成为开展会计职业判断的利器。
　　
　　参考文献：
　　[1]企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.
　　[2]企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.

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