基于企业战略的内部控制评价要素体系探讨
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作者: 殷兴旺
【摘要】对内部控制的监督和评价，是优化内部控制自我监督机制的一项重要制度安排，是内部控制的重要组成部分，与内部控制的建立、实施，共同构成有机循环。本文重点探讨了内部控制评价循环中的评价目标、评价标准、评价指标和评价方法之间的关系，及其内部控制评价要素体系的构建。
【关键词】内部控制；企业战略；内部控制评价
内部控制的难点在于保持其有效性，这也从屡屡发生的因内控失效而给企业带来巨大损失案上得到印证。即使建立了一整套详细的内部控制制度、配备了庞大的风险管理团队，内部控制可能仍不是有效的。但随时间的推延，控制缺陷被利用的可能性将显著增加。COSO于1992年发布的报告指出了监督检查是内部控制的五个要素之一，监督检查能够帮助企业保持内部控制的有效性。2007年9月，COSO委员会发布了《内部控制系统监督检查指南》讨论稿，旨在提高对有效监督检查的理解，以改进内部控制系统的有效性。
一、内部控制评价目标
（1）内部控制评价目标与内部控制目标的逻辑关系。内部控制评价是内部控制要素之一，与其他要素互相支持，共同构筑了内部控制框架。内部控制评价在内部控制框架中的这一地位决定了内部控制评价具有自我评价的特征，是由企业董事会发起的，其目标与内部控制目标存在内在一致性，即都是对影响企业战略成功的关键因素进行有效控制，保证企业战略目标的实现。（2）内部控制目标。就评价角度而言，内部控制有两个层面，一是制度层面；二是执行层面。所以，内部控制评价的目标是监督内部控制的设计和运行的有效性。由于内部控制的有效运行是以完整的内部控制框架作基础的，所以内部控制有效性的评价也应当以完整性（设计的有效性）评价为基础，即无缺陷评价。就控制与战略的关系而言，有效性是指企业建立与实施内部控制对企业战略实现提供合理保证的程度，包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。其中，内部控制设计的有效性，是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当（合理）；内部控制运行的有效性，是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。
二、内部控制评价标准
在企业内部控制实务中，必须要有一套客观可行的基本参照标准，为企业自我评估和改进提供依据，并为企业各管理和经营层面的沟通以及与企业外部沟通和理解提供统一的基础。（1）内部控制有效性认定的标准。内部控制有效性的评价以《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》为标准，并以《企业内部控评价指引》为依据。只要企业内部控制的设计和运行不存在重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，即可以认定内部控制是有效的。所以，内部控制有效性认定关键是对缺陷进行认定。（2）内部控制缺陷的认定标准。内部控制缺陷是描述内部控制有效性的一个负向的维度。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。设计缺陷是指实现控制目标所必需的控制不完整，或现存控制设计不合理，即使正常运行也难以实现控制目标；运行缺陷是指设计有效（完整且合理）的内部控制由于运行不当（包括由不恰当的人执行、未按设计的方式运行、运行的时间或频率不当、没有得到一贯有效运行等）而形成的缺陷。企业应当根据评价指引，结合自身情况和影响企业战略实现的关键成功因素，自行确定内部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具体认定标准，由内部控制评价机构提出认定意见，由董事会予以最终确定。由于内部控制能够对企业战略实现提供合理的保证，其结果总是会通过一定的财务指标（金额）体现出来，所以，可以设计一些定量标准（再细化为指标）对内部控制进行认定，如直接财产损失数量、销售收入、利润增长等。但是，由于内部控制又是一个过程，只能为企业战略目标提供合理的保证而不是绝对的保证，所以，还可以借助于一些定性的标准，对其过程进行认定。如国有企业缺乏民主决策程序，出现重大投资损失；严重污染环境；管理人员或技术人员大量流失等。
三、内部控制评价指标体系
内部控制评价指标是内部控制评价对象的外在表现，是内部控制评价标准的细化。由于内部控制会渗透到企业战略管理的各个方面和层面，所以，内部控制评价指标一般包括企业层面指标和业务层面指标；考虑到内部控制的过程性，内部控制评价指标应当由定量指标与定性指标组成。（1）定量与定性指标相结合。定量指标主要是财务指标，是用内部控制目标的实现结果对内部控制的有效性进行认定，如上文所指的财产损失标准经过细化后所形成的财务指标。内部控制评价目标是对内部控制的有效性发表意见，并就内部控制的重大缺陷提出改措施。只要内部控制的设计和运行不存在重大缺陷，即可以认定是有效的。也就是说，内部控制是否有效，是否存在重大缺陷是非此即彼的，并不需要对有效性的程度作出判断，定性指标即可以满足要求。（2）企业层面指标和业务层面指标相结合。企业层面的内部控制评价指标，属于框架性指标，它是业务层面内部控制评价指标确定的依据。企业层面的内部控制评价指标应当以《企业内部控制基本规范》所确定的内部控制五要素框架为评价标准，经过层层分解和细化之后予以确定。指标是评价客体的外在反映，企业层面内部控制的有效性具有不可量化的特征，这一特征反映到内部控制评价指标当中，即为定性指标。
四、内部控制评价方法
由于内部控制具有过程性特征，其有效性特征难以外化为一定的财务指标。所以，内部控制评价方法比较多，包括比较分析法、个别访谈法、调查问卷法、穿行测试法、实地查验、引导会议法等。（1）定量方法。比较分析法是指通过财务数据分析，识别和评价内部控制有效性的方法。比较分析法是定量分析法，是用结果的评价替代过程的评价。财务数据的来源可以是历史数据、行业标准数据或行业最优数据等。（2）定性方法。定性方法比较多，上文提到的内部控制评价方法中，除了比较分析法之外、都属于定性评价法。个别访谈法主要用于了解公司内部控制的现状，在企业层面评价及业务层面评价的了解阶段经常使用。访谈前应根据内部控制评价需求形成访谈提纲，撰写访谈纪要，记录访谈的内容。由于访谈程序只奶收集到有限的证据，且证明力比较弱，所以，个别访谈法还需要其他方法收集更可靠的证据予以证实。调查问卷法主要用于企业层面内部控制的评价。调查问卷应尽量扩大对象范围（包括企业各个层级员工）和问题的覆盖面（取决于评价的具体对象），以增加样本的证明力。穿行测试法是指在内部控制流程中任意选取一笔交易作为样本，追踪该交易从最初起源直到最终在财务报表或其他经营管理报告中反映出来的过程，即该流程从起点到终点的全过程（例如，在采购业务内部控制评价中，选择一笔入库记录，追踪其从订购到付款的全过程），以此了解控制措施设计的有效性，并识别出关键控制点。该方法主要用于评价业务层面控制，主要是印证其他方法得出的结论与实际情况的符合性程度。
实地查验法主要针对业务层面控制，它通过使用标准的测试工作表，如按照控制指引设计的工作表，与实际的业务流程进行核对的方法进行控制测试。如实地盘点某种存货。
引导会议法是指由内部审计人员与被评价单位管理人员组成评价工作小组，管理人员在内部审计人员的帮助下，对企业或本部门内部控制的有效性进行评价，然后根据评价和集体讨论来提出改进建议。引导会议法集中体现了内部控制评价全员参与的理念，改变了把内部控制评价看作是审计人员责任的思想，有效地提升了企业的内部控制环境。
参考文献
[1]王造鸿，吴国萍．美国内部控制评价制度及其对我国的启示．税务与经济．2010（1）
[2]闫飞雪．对构建我国企业内部控制评价体系的几点看法――基于CSA视角．价值工程．2008（9）
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