资产负债观在新会计准则的应用及其问题研究
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作者: 张朝代
【摘要】 在解析资产负债观定义及其历史演变基础上,详细分析了我国会计准则应用资产负债观的情况,并对资产负债观的应用过程中存在的问题进行了剖析,提出了相应的改进建议。
【关键词】 资产负债观;收入费用观;公允价值;新会计准则
一、资产负债观定义及其演变
资产负债观是与传统的收入费用观相对的一种会计理念,无论是在财务会计的基本理论还是实务方面,均与后者均表现出极大的差异。资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下,利润表成为资产负债表的附属产物。在资产负债观下:收益=年末净资产―年初净资产假定没有所有者投入,也没有向投资者分配利润。资产负债观认为资产负债表是第一报表。
在资产负债观理念下,资产和收益概念均符合经济学上的资产和收益概念,其从会计要素的核心概念资产出发的演绎思路具有非常强的逻辑一致性,因而被美国FASB在成立之初就将其选择作为其首创的财务会计概念框架的核心指导理念(Zeff,2004)。历史上,资产负债观并不是一直都是会计准则制定机构的首选。500年前复式簿记法应用早期,资产负债观的雏形已经出现。由于当时经济活动形式比较简单,而且缺乏持续性,业主在每一次活动结束之后,只需要根据类似于资产负债表的财产目录,进行盘点然后根据当时的市场行情确定其所拥有的财产价值,并据以进行分配即可,现代意义上的利润表在当时是无足轻重的。因为只需要将期初和期末财产价值的进行比较就可以确定收益,显然这是资产负债观早期的简单应用。后来随着企业组织形式的出现以及企业经营活动的多样化与复杂化,为了解释企业利润形成过程以及说明企业资产数量增减的原因,利润表在20世纪中叶的美国应运而生。由于当时美国两位会计大家佩顿和利特尔顿大力倡导,收益决定被认为是整个复式簿记系统的核心和灵魂,利润表则被推崇为最重要的报表。
20世纪50年代之后,尤其是20世纪90年代,高科技和金融创新使得企业面临着更大的不确定性和风险,基于收益重心下的财务会计模式使得一些资产负债表表外业务和表外项目不断增加,降低了财务报表会计信息的有用性。在历史成本的单一计量属性被打破之后,一些采用公允价值或市场价值计价的项目产生的价值变动,由于传统收益实现原则的限制,不得不绕过利润表而直接在资产负债表中报告。在会计信息使用者强烈的改革传统财务报表的呼声下,英美等国率先打破传统会计中基于交易和实现原则的限制,先后颁布了与全面收益报告相关的准则,以全面报告企业的财务业绩。资产负债观逐渐又称为了会计准则制定机构首选的准则制定基础。目前,资产负债观已经成为IASB、FASB、我国会计准则制定机构等重要准则制定机构的首选会计准则制定理论基础。
二、资产负债观在新会计准则的应用情况
新会计准则包括38项具体会计准则和1项基本会计准则,其中,体现资产负债观的思想非常多,根据美国财务会计概念公告的思路,本文从“要素-计量属性-具体准则”的逻辑路线分析资产负债观的具体体现。
(一)会计要素定义的变化
资产的定义立足于能够带来经济利益的资源,即深刻的体现了资产负债观理念。对收入与费用的定义可以发现,资产要素是最重要的要素,直接决定了其他要素的定义,这也体现了资产负债观的基本理念。在新企业会计准则中,收入被定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入;费用被定义为企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。从这两种要素的定义中明确地体现出新准则中资产费用观思想。在这一定义中,强调的是与资产、负债的关系,阐明了所有者权益的本质,所有者权益正是资产扣除负债后的余额。在这种思想下,收入和费用只有在导致资产、负债变化且导致经济利益的流入、流出能够可靠计量时才予以确认。与之相比,旧会计准则只强调收入和费用的直接确认和计量。
(二)引入相匹配的公允价值计量属性
资产负债观认为,资产与负债的价值变动引起收入或费用的产生,这就需要打破传统的“实现原则”。实现原则认为交易只有实现了才能确认收入,在现实生活中,股票等资产的交易价格波动也会引起企业持有投资的价值变动,采用公允价值及时确认相应资产和负债由于价格变动产生的未实现利得或损失,是会计信息及时性和相关性的必然要求,也是资产负债观的必然要求。在新会计准则――基本准则中,明确规定了公允价值是会计计量属性。资产负债观的特点是注重资产的真正价值,公允价值计量所确认的未实现损益,充分体现了资产负债观。资产负债观认为企业的收益是期末净资产高于期初净资产的净增长额。对于企业持有的金融性质的资产,在资产负债表日,因公允价值变动引起的未实现的损益(公允价值与账面价值的差) 确认为当期损益或直接进入所有者权益。
(三)具体会计准则对资产负债观的执行
在具体会计准则中,体现资产负债观的准则非常多,兹列举如下。
1.存货核算取消后进先出法。后进先出法下,期末存货按最早发生的成本计价,销货成本按最近发生的成本计价,资产负债表中反映的是企业之前购进的存货,不是企业现实拥有的资产。新的《企业会计准则》规定,“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整”。后进先出法与准则的这一会计信息质量要求严重背离。在资产负债观下,取消后进先出法,更加真实的反映了企业所拥有的资源。
2.引入了研发费用资本化制度,改变了现行的研发费。用全部费用化的规定对符合条件的开发活动支出允许资本化,有助于企业加大对科技和研发活动的投入,可以在一定程度上缓冲了企业业绩的大幅度波动,优化公司的资产结构,提升信用评级。资本化在实质上并没有影响到企业的最终现金流量,而是将开发成本进行递延,在以后各期进行摊销,减少了未来的收益亦增加近期有业绩,方便了企业的报表分析。
3.所得税核算中改用资产负债表债务法。资产负债表债务法的确认和计量过程是以首先确定资产、负债的账面价值,然后确认资产、负债的计税基础为前提,确定暂时性差异,然后区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确定递延所得税资产和递延所得税负债近而计算所得税费用。计算公式表示:本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。新所得税准则将着眼点从利润表转移到了资产负债表上,这恰恰是资产负债观的体现。
三、资产负债观的执行问题
(一)公允价值可靠性问题
公允价值的充分应用要有两个必备条件:一是活跃的市场;二是熟悉情况的独立交易双方进行的公平交易。我国现在的金融市场还不够发达,利率、汇率没有完全市场化,衍生金融工具品种也较少,不完备的资本市场很可能导致不真实的会计信息,这使得运用公允价值计量时缺乏可信的市场参考标准。中国暂不具备完全推广公允价值的经济环境,只在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等事项中采用了公允价值计量,但使用了一些如“有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得”等字眼,公允就是FASB要求的“最大限度地依据活跃市场信息最小限度地参照企业自己的判断”。公允价值计量的实际操作难度很大,公允价值本身要求会计人员进行大量的职业判断,在一些资产没有相关市场价格可以比较的情况下,其公允价值不容易确定,又因现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但是,因为未来现金流量的金额、时点、货币时间价值等等都难以确定,在计量的操作上往往面临着很大的困难,加上如果遇到需要将资产分摊到其他资产组中,更是需要职业判断为此,我们发现,财政部对应用公允价值的态度也是谨慎的。
(二)上市公司评价机制的理论与应用脱节
既然会计准则制定机构采用资产负债观作为会计准则制定理论基础,新会计准则也出处体现了资产负债观,资产负债表作为第一报表,在逻辑上已经非常合理。在实际应用中,发现利润表仍然是最重要的报表。理论与应用相互脱节,长期以来,我国企业会计信息使用者大多偏好利润指标。从监管方面看,在资本市场上,公司的上市、配股、停市和退市等监管条件主要是看利润这个指标。从投资方看,投资者很关心资本的回收,短期行为严重,也很在意企业利润这一指标;从对管理层激励考核机制上看,也是很重视利润指标。
四、结论和建议
资产负债观和公允价值是会计准则发展的必然趋势,未来必将进一步得到会计准则制定机构的推广。为了更好应用资产负债观和公允价值,提高会计信息的使用价值,本文建议:第一,加强对公允价值的研究,尤其是新兴市场经济国家的公允价值应用研究;第二,加强对上市公司评价机制的改革研究,包括监管机构的监督重点、评价依据、薪酬考核评价指标的建设等方面。
参考文献
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