基于会计政策选择视角的会计信息质量分析
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作者: 傅贵勤
摘要：会计信息是依据会计政策的规范生成的，对同一会计事项的处理因选择的会计政策不同而产生不同的会计结果。会计政策选择直接关系到会计信息的质量，会计目标能否实现，各方利益主体的利益分配等。会计政策选择对会计信息产生什么影响，进而对会计目标实现有何关系，本文对这些问题进行了论述。
关键词：会计政策选择 会计信息质量 会计目标
一、问题的提出
资本市场中上市公司与投资人之间最重要的信息媒介是财务报告信息。我国企业会计准则规定，会计目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”然而“财务会计目标不会自动实现，只有通过良好的、必要的确认、计量、报告和传递的具体会计准则、程序和方法，最终通过有助于决策的会计信息才能实现会计目标。”(葛家澍，林志军，2001)会计信息是靠会计政策的规范生成的，对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的会计结果。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业会计政策的选择，既包括某项经济业务事项初次发生时的初始选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而选择采用新的会计政策。由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发，最恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的情况，企业会计准则允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、基础和多样的会计处理方法之间进行选择。在发生经济业务时，会计人员必须根据自己的实际情况，对会计政策的选择作出职业判断。这种职业判断主要包括两层含义：一是面对复杂的会计环境和经营状况，企业如何选择适宜的会计政策，以保证会计信息的真实与公允；二是随着企业生产经营状况及有关理财环境的变化，企业如何对已采用的会计政策适时作出调整和变更，以提高会计信息质量。可见，会计政策的选择及变更，直接影响到会计信息的质量高低，进而影响到会计目标的实现程度。
二、会计政策选择与会计信息质量相关性分析
(一)会计政策选择对会计信息的影响 会计信息，是指运用会计的专门技术和方法加工生成，反映会计主体经济业务活动的实际运行状况、运行特征及运行结果的一种经济信息。会计信息的质量很难通过技术手段进行量化的衡量。人们往往用“信息是否真实可靠，是否相关，是否及时”等评价会计信息质量的高低。这种据以判断会计信息质量高低的标准，称之为会计信息质量特征。在修订后的《企业会计准则――基本准则》中规定了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等八个会计信息质量要求。会计信息的质量特性越高，对决策就越有用。会计政策贯穿于日常会计事项的确认、计量、记录和报告的会计处理全过程，经济业务事项的初始确认和计量，以及在此之后的再确认和计量，其本身就是对具体会计原则、具体方法和程序的选择和运用。会计人员在进行会计的确认、计量和记录过程中，由于对同一项经济业务存在不同的会计政策，往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计信息，导致各利益集团作出不同的决策，从而影响各利益集团的经济利益，最终影响社会资源的配置效率和效果。既然会计政策选择对会计信息影响是客观存在的，企业应根据会计环境的变化和企业生产经营特点选择适宜的会计政策。首先，企业在选择会计政策时应考虑行业特点、生产经营规模、内部管理、经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。经营特点具体包括企业的经营范围、规模、方式、服务对象、产品结构等。这些情况对企业会计政策的内容和要求会产生直接影响。一个企业在其不同发展阶段，其会计政策选择是不同的，往来结算业务频繁且数额较大的企业在坏账会计政策上可能要比其他企业稳妥些。其次，企业在选择会计政策时应考虑会计实务的多样性与复杂性。企业经营范围、业务种类趋向多样化使其与各方的经济关系日益复杂，必须选择既有利于具体反映企业会计实践又能正确处理企业与各方面经济关系的会计政策。会计政策运用得好，有助于增强会计信息的相关性，对于企业总体目标的实现是有益的。
会计政策选择对会计信息的影响主要表现为：首先，企业会计政策选择结果会影响与企业相关各方的利益。企业会计政策选择结果的多样化，决定了其对外所提供的财务报告直接影响到企业不同利益关系人可能得到的经济利益。具体来说，会计人员在进行会计的确认、计量和记录过程中，由于对同一项经济业务存在不同的会计政策，最终所披露的会计信息将会因处理方法选择的不同而存在着差异，从而直接影响到利益分配和协调的公平性。其次，企业会计政策选择会造成社会经济资源和社会财富的重新分配。例如，公司的存货计价方法可以有不同的选择，根据企业会计准则的规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的成本。在价格比较稳定的情况下，企业对出售、领用存货计价采用先进先出法还是比较合理的。如果在物价持续不断上涨的情况下，用先进先出法将导致销货成本低估，利润虚增，所得税多缴，使公司每股收益额上升，诱使市场参与者购买该公司的股票。
例1：某企业3月份存货收发情况如下：1日期初结存20000公斤，单价20元，金额合计400000元；2日发出15000公斤；5日购入20000公斤，单价22元，金额合计440000元；7日发出11000公斤；10日购进20000公斤，单价25元，金额合计500000元；15日发出12000公斤；20日发出13000公斤；22日购进100000公斤，单价28元，金额合计2800000元；27日发出15000公斤。假定企业适用所得税税率25％。
分别采用先进先出法和加权平均法计算本期发出存货的实际成本。采用先进先出法计算得出本月发出存货的成本为1508000元，采用加权平均法得出的本期发出存货成本为1524600元，二者相差16600元。在物价持续上涨的情况下，如果企业采用先进先出法，将导致销货成本低估16600元，利润虚增16600元，所得税多缴4150元，使公司每股收益额上升，诱使市场参与者购买该公司的股票，不能正确反映企业存货及损益情况。不仅如此，这种影响还会递延到以后各期。这一点通过对期末结存存货的成本计算可以看出，用先进先出法计算月末结存成本为2632000元，用加权平均法计算期末结存存货成本2175160元。二者相差456840元，这将造成以后各期销货成本增加456840元，相应会减少以后各期的利润。
(二)会计政策变更对会计信息的影响 会计政策的选择和变化是一个动态的发展过程，随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业应从目前的经济环境和经营情况出发，对原已采用的会计政策作出适时和有效的调整，以便恰当反映企业财务状况和经营成果。当然，企业对于会计政策的重新选择，应当按照
会计准则要求进行相应的账务处理，并在财务报表附注中加以说明，以便会计信息使用者把握企业管理当局会计政策变更的出发点和具体影响，正确理解会计信息的内涵。不可否认企业有时进行会计政策变更的目的，并不完全是为了确保会计信息的可比性，利益驱动往往是企业会计政策变更的直接目的，利用会计政策选择作为利润操纵工具的情况时有发生。然而，只要企业的经营环境和发展状况确实发生了重大变化，而且有充分理由证明原有会计政策可能会造成一定程度误导时，企业就应当对过去选择的会计政策进行变更。随着客观环境的变化进行的会计政策变更，其结果必然会对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，这种影响造成了会计信息的不确定性，只要企业在宏观会计政策范围内对会计处理方法有选择的权力，这种不确定性就始终存在。会计政策的恰当选择与运用有助于会计信息的相关性。相反，如果企业编制会计报表所选用的会计政策不当，将使会计信息失真，误导财务报告使用者，扰乱国民经济秩序。由此可见，会计政策的选择看上去是一个原则、基础、程序和方法方面的选择，实际上由于选择不同的原则、基础、程序和方法，取得的会计信息是不同的。报表使用者凭借企业提供的会计信息对企业财务成果、经营业绩作出判断，从而作出自己的决策，因此，会计政策选择会影响会计信息，进而影响会计目标的实现。
三、会计政策选择影响会计信息的实例分析
(一)不同折旧方法的选择对会计信息的影响 固定资产折旧是在长期使用过程中，随着损耗程度以折旧费项目分期计入产品成本或费用，并通过取得相应的收入而得到补偿。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。同一项固定资产，由于选择了不同的折旧方法，其折旧数额会产生很大差异，而折旧数额会直接影响到当期利润，也会间接影响下期损益，进而也会影响到所得税的数额。
例2：某企业某项固定资产原值为700000元，预计净残值率为4％，预计使用年限为10年，企业适用所得税税率为25％。年限平均法和双倍余额递减法下各年折旧额及对当期损益的影响计算如(表1)所示。
通过实例可以得出如下结论：首先，平均年限法既不考虑固定资产在不同使用年限提供的经济效益具有递减性的特点，也不考虑固定资产维修费用随着使用时间的延长而不断增大的特点，虽然计算的各个会计期间折旧额不变，各期对损益的影响相同，但如果计算固定资产使用成本(折旧费和维修费之和)的话，各个会计期间负担的固定资产使用成本就不均衡了。双倍余额递减法则解决了这一问题，因为这种方法前期计提的折旧费用较多而维修费用较少，后期计提的折旧费用较少而维修费用较多，从而保持了各个会计期间负担的固定资产使用成本的均衡性。其次，采用不同的折旧方法对当期损益及所得税的影响不同。采用平均年限法计算的各个会计期间折旧额是相等的，对当期损益的影响金额在各年也是不变。双倍余额递减法则是在固定资产使用前期折旧费用大，后期折旧费用小。以第一年为例，采用双倍余额递减法比平均年限法多计提折旧72800元，意味着会减少当期利润72800元，从而使企业的财务状况较为可靠，利润指标质量较高。企业如果在税法允许的范围内选择了双倍余额递减法，由于折旧的多提可使企业第一年少交纳所得税18200元，享受到延缓纳税的利益。可将延缓纳税暂时节省下来的现金流量用于其他亟需发展的方面，利用货币的时间价值使企业受益；但这只是延缓纳税效益，这种效益随着时间的推移会转回。比如，到第十年，采用双倍余额递减法将比平均年限法少计提折旧22479.7元，会增加当期利润22479.7元，从而会增大当期所得税5619.9元。
加速折旧法并非总对企业有利，会计折旧政策的选择一定要根据企业的实际情况，不应一概而论。比如，企业若处于减免税期间，则采用平均年限法会比双倍余额递减法更有利于企业增加免税所得。仍以第一年为例，平均年限法下计提折旧额为67200元，比双倍余额递减法少计折旧费72800元，增加当期利润72800元，当期少纳所得税18200元。企业如果处于亏损状态时，也宜采用平均年限法，因为在固定资产使用前期，平均年限法比双倍余额递减法计提折旧额少，从而使利润增加，使企业的社会形象提升，经营者的报酬增加，但其不能保全所有者的资本，债权人的风险加大。而双倍余额递减法尽管能使固定资产投资尽早收回，降低投资风险，但利润减少会影响企业的筹资能力，影响股票的市场表现，影响经营者的报酬水平。可见，对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的会计结果，所以，会计政策的选择绝不是一个单纯的会计问题，会计政策变更的本质是一种社会利益的重新分配，是与企业相关的各利益集团处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。
(二)利用会计政策选择进行虚增利润和粉饰会计报表 企业在进行会计政策的选择时，往往会利用会计政策的自主选择权作出对自己有利的选择。有的企业为了表现良好企业形象和经营业绩，从而达到增加企业市场价值、高管人员得到更高的报酬和奖励等目的，往往采用那些多计早计收入，少计晚计费用的会计政策，达到尽量扩大利润的目的。有些亏损企业为了掩盖亏损或亏损的程度，往往也通过不同会计政策的安排，力争将会计报表做到“减亏”甚至“微利”的状态。还有一些企业为了向会计信息使用者传递企业经营稳定、经营风险不大的信号，往往通过对不同会计政策的选择，使不同会计期间的会计报表体现出“会计利润均衡”的信息。企业为了达到上述诸如此类目的而进行会计操作时，常常采取不同会计政策的选择及其变更等手段来实现。以预收款销售为例，一般采用预收款方式销售是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项时才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购买方。因此会计准则规定，企业应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。企业在收到预收的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；在发出商品时确认收入时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目。但作为企业来讲，为了增加本年利润，尽管实际上没有将商品交付购货方，但在年末将这部分预收货款提前转为销售收入，致使销售额和本年利润增加，利用这一事项调整本期利润。再如，企业经常采用少记晚记成本费用的方式增加本期利润。在实际工作中有一些广告费、差旅费、运费等费用的发生，是通过先进行借款处理，然后待该项费用实际发生之后再做报销处理的方法进行的。企业为了使本年利润加大，年末不报账，将这部分费用留待下年报账处理，无形中使本期少记费用，推迟到下期使本期利润增加。由此可见，不同会计政策选择的结果，直接关系到会计信息的质量，关系到各方利益主体的利益分配，企业往往从经营者的角度选择对其有利的会计政策。会计信息的使用者在利用企业提供的财务报告作决策时，应注意分析会计政策选择对会计信息的影响。
(编辑 赵琳琳)
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