新会计准则下会计计量属性的特点和选择
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作者: 黄伟
摘要：我国2006年新颁布的《企业会计准则》中有五项会计计量属性，对于会计计量属性的选择和应用理论界存在很多的争议，本文我们就以具体的分析各个会计计量属性的特点和缺陷性的分析为基础，结合施工企业的会计信息的确认探讨一下各个会计计量属性的应用。
关键词：计量属性 概念 特点 应用
任何企业的会计工作分为会计确认、会计计量、会计记录和会计报告，而会计计量是会计工作中最重要的部分，会计计量的核心是会计计量属性，对于会计计量在历史上很早就出现了，只不过刚刚开始都是以历史成本为基础的计量属性，随着会计的演变，会计职能的发展，单一的会计属性已经不适合经济的发展要求，因此会计计量属性不断的发展，使得会计更好的为人们提供服务，我国2006年新颁布的《企业会计准则》中有五项会计计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现成本、现值和公允价值。然而一直以来会计计量属性广泛的受到争议，对于会计计量属性的选择也是一门很大的学问，下面我们就在诸多学者研究的基础之上对各个会计计量属性进行深入的分析，找出它们的本质区别，并结合施工企业会计信息的确认，探讨一下各个计量属性的特点和选择。
一、各种会计计量属性的特点和缺陷性
1、历史成本计量属性
历史成本是计量属性中应用时间最长也是最广泛的计量属性，时至今日它仍然是在这几个会计计量属性中占有基础性地位。因此历史成本计量属性有着它不可替代的优势和特点，使得其他计量属性都是围绕它服务，弥补它的不足之处。
历史成本计量属性就是根据交易的原始价格确定资产的成本或者应承担的负债。根据历史成本的概念很容易知道历史成本是基于会计计量的客观性和可验证性得到了广泛的关注和应用，因为会计信息质量要求中最基础的一条就是可靠性，历史成本的得到是基于实实在在的交易为基础，它要求企业应当以实际发生的交易和事项为依据进行确认、计量和报告，因此历史成本满足了该项质量要求能够如实的相关的资产成本，使得企业的会计信息可以更加真实可靠。历史成本的取得依据发生的交易，因而取得相对比较容易，很大的程度上节约了计量时候所消耗的成本。
但是历史成本还存在一定的缺陷性，历史成本以历史取得价格或者历史应该支付的价格为基础进行确认，但是在社会主义市场经济条件下市场是瞬息万变的，随着金融工具的出现，证券市场的发展，历史成本面对越来越多的考验，使得不能满足经济不断发展的需要。另外会计计量不仅是计量过去的交易和实项，更多的是为了未来决策的需要，而历史成本计量属性只能给决策者提供面对历史的交易信息，而不能满足企业预测未来发展的需要，特别是以资本市场为主要经营场所的企业。因此随着市场的发展，历史成本计量属性的缺陷性越来越明显。
2、重置成本计量属性
重置成本计量属性是指资产或负债的现实价值，它远远比取得资产和负债的历史成本资料更加有意义，因此该种计量属性可以很大程度上弥补历史成本计量属性的不足。重置成本也称作现行成本，一般指的是资产的重置成本，指资产按照现在生产技术条件和现行价格下重新购置该项资产所需成本。因此重置成本计量属性是基于现实资本保全的角度得到公众的认可，若企业在现实投入的基础上利用重置成本更能反映收入和配比之间的关系，采用重置成本进行资产计量更能使得企业的账面价值和市场价格相一致，虽然说重置成本仍然是成本进行计价，但是却是现实应支付的成本，因此随着时间的变化，现今重置成本的数据相对于未来而言也会成为历史成本。
重置成本计量属性也存在一定的缺陷性，重置成本虽然是购买资产或者偿付负债的现实价值，但是现实价值的获得却带有很大的主观性，因为该数据的获得并没有实际销售或者购买，其数据的真实性收到质疑，除此之外重置成本的取得需要花费一定的取得成本，市场是瞬息万变的，现实重置成本也会很快成为历史成本，因此重置成本的应用具有很大的局限性。
3、可变现净值计量属性
可变现净值是在是指正常出售条件下回收的价款，因此相对于其他计量属性而言，可变现净值可能更能反映企业所拥有的材料给企业带来的收益，因为一般企业不会出售其所拥有的材料，在正常经营条件下会制成商品后对外销售。这种计量属性对正常经营的企业而言更有意义。可变现净值充分体现了会计计量过程中的谨慎性和稳健性原则，使得资产的账面价值不过分的偏离其实际价值，按照期末资产的可变现净值和账面价值孰低法确认资产的价值，差额部分计入当期损益，这种计量属性可以使得企业决策更加真实可靠。
但是可变现净值也存在着一定的缺陷性，我国会计准则中规定的会计目标有考察受托责任的履行情况，而该种计量属性使得不易考察受托责任的履行情况，有点违背企业会计目标，这就在某种程度上限制了可变现净值的应用。
4、现值计量属性
现值计量属性考虑了资金的时间价值，这种计量属性是与企业相关经营投资决策最相关的计量属性，因此现在五种计量属性中作用是不可替代的。现值是指该项资产未来带来现金流入量或者负债带来的现金流出量的折现。现值作为现今五种计量属性中的一种，在会计工作中对企业的长期投资决策的分析起着非常重要的作用，这种计量属性的得到应用时因为它符合决策有用管的要求，施工企业进行固定资产的更新决策，就需要分析其当前投入和未来可预见期间给企业带来的现金流入的折现值相比较，而不是和未来现金流相比较，这样更能体现资金时间价值，因为资金在使用的过程中是不断的增值的。
现值虽然体现了资金时间价值，但其在使用过程中还存在着一定的缺陷，因为现值计量时对未来估计的现金流进行折现，其缺陷性存在两方面：第一就是未来现金流的确定，第二是折现率的确定。因为这两项的选定都带有一定的主观性，使得现值的使用过程也带有很大的主观性，这就限制了它的运用范围。
5、公允价值计量属性
2006年颁布的新企业会计准则与旧会计准则相比，可以说最具有特色的就是在计量属性中引入了公允价值，它对于证券市场的深入发展起着非常重要的作用。公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉交易的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在当今市场经济不断深化，证券市场不断发展的背景下，公允价值的引入是会计计量数量的一项很大的突破，这种计量方式使会计信息的账面价值更能反映当前的市场价值。另外在经济全球化的背景下公允价值比较广泛的使用与国际会计准则比较趋同。
但是由于我国市场经济体制还不够完善，市场还不够成熟，公允价值的使用带有其局限性，公允价值的确定时按照“公平交易的双方”，但是在实际市场交易过程中“公平交易”是很难界定的，这就客观上为公允价值的确定带来了困难。另外公允价值的使用可能导致金融工具价格的波动比较大，不利于金融市场的稳定。
二、各种计量属性的选择和应用
五种计量属性组成一个体系，共同成为企业会计计量的工具，但是五种计量属性是相互补充的，互相弥补不足之处，使得企业所提供的会计信息在不同的计量属性下更能反映企业的真实经营状况。
1、历史成本计量属性的应用
虽然历史成本随着市场经济的发展暴露出越来越多的缺陷，但是历史成本计量属性的基础性地位并没有动摇，在大部分的资产和负债的计量中还是应用历史成本计量属性。历史成本适于那些在交易时成本就容易确定的、不需要依靠主观估计和判断、未来带来的收益风险性不大的资产的计量。对于施工企业来说，企业应该采用历史成本计量属性进行计量的是：流动性较高的货币资金、施工企业的应收账款、在公平交易市场下外购或者自制的建筑材料和辅料、大部分的外购用以施工的固定资产的初始确认、无形资产、同一控制下企业合并形成无形资产等。
2、重置成本计量属性的应用
由于重置成本计量属性的局限性，使得其应用并不像历史成本那样的广泛，但是该计量属性的引入也是会计计量属性的一大发展，对会计工作的突破也产生了重大的影响。重置成本一般在物价变化比较大的时期使用或者针对无法确定其现行价格的固定资产时使用。在施工企业中重置成本计量属性主要应用于：期末盘盈施工的固定资产的计价、旧房屋估价时重置成本计价、房屋拆迁重置成本等。
3、可变现净值计量属性的应用
可变现净值虽然存在着一定的缺陷性，但是其在会计计量属性中的地位也是非常重要的，相对于现值来说，它的计算相对来说比较简单一些，不需要考虑折现率， 选择计量属性的时候一定要考虑到可操作性。可变现净值适于那些确定未来用于正常销售的资产的记量而不是使用于各项资产，因此它的适用有很大的局限性。可变现净值计量属性在施工企业中的应用主要体现在期末建筑材料计价采用成本与可变现净值孰低法。
4、现值计量属性的应用
资金时间价值是长期投资中一项非常重要的财务管理理念，它考虑了资金的时间价值，因此现值主要适于长期投资的分析决策，因为长期投资决策要考虑时间价值的影响，才能充分的了解投资项目带来的未来真正的收益。它的应用主要体现在以下方面：施工企业施工设备的维修和更换决策、施工项目的盈亏分析决策等。
5、公允价值计量属性的应用
公允价值一经在我国引入，就在资本市场上得到广泛的使用，对于施工企业的股票、所持其他公司的金融工具等很多方面得到广泛的应用，然而公允价值必须存在活跃市场的资产和负债才可以使用，因为只有存在活跃市场，才能判定“熟悉交易的双方公平交易的价格”，公允价值的使用主要体现在以下几个方面：非货币性资产交易、投资者投入和债务重组取得建筑材料、交易性金融资产、持有至到期投资初始计量、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资、投资性房地产、生物资产等的计量。
三、总结
虽然新的企业会计计量属性有五种，但是它们不是互相割裂开来的，五种计量属性相互补充、共同形成一个不可分割的整体，在选择计量属性的时候，我们应该充分考虑到会计环境和会计目标的影响，选择具有可操作性的计量属性，并可以更加的满足市场和企业自身的需要。只有正确的把握五种计量属性的本质联系及其使用范围，选择合适的计量属性计量所对应的资产、负债和所有者权益，使得施工企业所提供的会计信息更加满足各个利益相关者决策的需要。
参考文献：
[1]刘志娟，财务会计计量属性的比较及选择，中国流通经济，2006年第6期
[2]龙文，会计信息与会计计量属性应用的探讨，中国管理信息化2010年第15期
[3]葛家澍、占美松，会计信息质量特征与会计计量属性的选择，厦门大学学报，2007年第6期
[4]王文敏，论会计的计量属性及其现实选择，商业研究，2005年第17期
（作者单位：中铁十五局集团有限公司）
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