新会计准则中公允价值的应用探析
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作者: 朱 琳
摘要:我国新的《企业会计准则――基本准则》明确的将公允价值作为会计计量属性之一,并在17个具体会计准则中不同程度的运用了这一计量属性。因此认真学习和研究有关公允价值在新企业会计准则中的应用,对更好的应用公允价值这一计量属性有重要的现实意义。
关键词:公允价值;会计准则;应用
公允价值最早出现在会计准则中是在1998年,当时主要用在《企业会计准则――债务重组》和《企业会计准则――非货币性交易》中。后来由于种种原因,公允价值成为企业操纵利润的手段。随之在2001的时候,取消了公允价值的应用,只允许在少数准则中运用。2006年2月15日,财政部发布了新的企业会计准则,再次引入公允价值,成为新会计准则的一大亮点。公允价值重新回到了企业会计准则中,并在17项准则中不同程度的提到了公允价值这一计量属性。
一、公允价值的涵义及其特点
对于公允价值,国际会计准则、英国会计准则、美国会计准则以及我们中国会计准则分别对其下了定义,虽然文字表述不同,但基本含义却是一致的。可以归纳为:"在公平交易中,熟悉情况的当事人双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。"从中,我们可以看出公允价值双方的地位是平等的,交易目的是自愿的,交易环境是公正的,交易价格是市场的,不掺杂任何主观色彩和功利因素。相对于历史成本信息,公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价,更具有相关性,有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策。
公允价值既需要反映交易和事项内含的公允的价格,而且兼具可靠性、相关性的信息质量特征。公允价值具有公允性的本质特征,同时还具有以下特点:
(一)公允价值对象的全面性
公允价值是资产或负债的公允价值,即资产有公允价值,负债同样有公允价值。
(二)公允价值计量的动态性
公允价值计量具有一定的时空转换性,随着时间和空间环境的变化,公允价格也可能发生变化。
(三)交易的预期性
交易代表的是市场共同的期望或评价,而非特定个体的期望或评价。
二、公允价值在新的会计准则中的应用
(一)在投资性房地产中的应用
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
(二)在债务重组中的应用
《企业会计准则第12号――债务重组》规定,关于债权人的会计处理为:债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。具体分为四种情况:第一,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。第二,债务人以非现金资产清偿债务的,应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。第三,当债务转为资本,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间存在的差额,也可产生损益。第四,修改其他债务条件,使得重组债务的前后入账价值之间存在差额,也可产生损益。采用新准则以后,发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。新的债务重组准则实施后,资产计价更加合理和科学。
(三)在企业合并中的应用
《企业会计准则第20号――企业合并》规定,将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类:对于同一控制下的企业合并采用账面价值,对于非同一控制下的企业合并采用公允价值。根据准则的规定,参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的,一次交换交易实现的企业合并,其合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并付出的资产、发生的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。期末编制合并财务报表时应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础,对子公司的财务报表进行调整。同时 ,母公司还应当编制购买日的合并资产负债表,其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。但是在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按照公允价值进行计量,而应采用多种计量属性并存的做法,即历史成本计量与公允价值计量同时并存,以求得会计信息有用、可靠,并且在经济形势的不断发展和完善的过程中,实现由历史成本计量向公允价值计量的过渡。
(四)在金融资产中的应用
金融资产应当在初始确认时划分为下列4类:第一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;第二是持有至到期投资;第三是贷款和应收款项;第四是可供出售金融资产。涉及公允价值的只有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时,应按公允价值计量,按确认的初始成本(支付的价款扣除相关税费),借记“交易性金融资产――成本”科目,按发生的相关税费,借记“投资收益”科目;按支付的全部款项,贷记“银行存款”等科目。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应采用公允价值对其进行后续计量,资产负债表日,金融资产公允价值发生增加,借记“交易性金融资产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”;金融资产公允价值发生减少时作相反的账务处理。处置该金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。
2.可供出售金融资产
可供出售金融资产的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处,但也有不同。具体而言:(1)初始确认时,都应按公允价值计量,但对于可供出售金融资产,相关交易费用应计入初始入账金额;(2)资产负债表日,都应按公允价值计量,但对于可供出售金融资产,公允价值变动不计入当期损益,而通常应计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)。
三、公允价值应用中的问题
(一)缺乏公允价值计量的可操作性
通常情况下,在确定所计量项目的公允价值时,首选的方法是市价法;如果找不到所计量项目的市场价格,往往采用类似项目法;如果所计量的项目不存在或只有很少的市场价格信息,从而无法运用市价法和类似项目法时,则需采用估价技术法。当某些资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格时,将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值进行现值计量,就成为估计公允价值最重要的技术手段。然而,未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的,在操作上难度很大,因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式不易推广和运用的障碍之一。
(二)缺乏成熟的市场环境。
我国目前市场化程度不高,公平的交易环境尚在建立和完善的过程中。对绝大多数资产和负债而言,很难找到可以观察到的市场价格。同时缺乏公平价格的形成机构。作为行使中介职能的中介机构尚难以做到真正独立、客观、公正,还有一些中介机构缺乏诚信,对一些资产或负债的评估有失公允,资产评估的科学性还存在较大欠缺。
(三)缺乏素质高的会计人员,专业培训有待加强
市场经济要求会计人员不但要精通会计,同时还应熟练掌握计算机技术和其他的财务管理技术,在新准则体系下的财务人员不但是报表的编制者,还应该是合格的评估师。这就需要财务人员增加在评估方面的知识,需要系统学习评估技术和方法。因为评估的综合性技术性很强,对专业有很高的要求。而目前我国绝大多数企业的财务人员对评估还知之甚少,所以在很长一段时间内还是主要由专业的评估师来估算会计计量所涉及的公允价值,这对我国的评估师也提出了新的挑战。
四、公允价值应用的建议
(一)营造良好的市场环境
完善市场体系,提高市场的组织化程度,促进各种市场的健康发展,以保证公允价值的可靠性与公允性。规范健全各种公开市场,以便取得确定公允价值的相关信息,大力加强市场经济建设,健全生产资料市场和资本市场,努力提供公允价值计量核心所要求的公平交易的环境,为企业提供实物资产、金融资产、无形资产的公允价值信息,营造良好的市场环境。
(二)完善法制环境,加大对舞弊的惩处
完善法制环境,健全会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制,尽力避免给利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空间;加大监管力度,加强国家监督机构、证监会、国家审计部门和财政部门对会计舞弊的监督,除了进行不定期的抽查以外,还要充分调动稽查力量,一旦发现舞弊现象,一定严惩不怠,真正做到有法可依,有法必依,执法必严,违法必究。
(三)努力提高会计人员的素质
会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大,它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言,采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价,采用估价技术,熟悉理财学方面的知识,经过综合分析、判断,才能熟练地操作。同时,会计人员还应具备计算机方面的技能,以摆脱复杂的计算,减少人工计算的失误,提高精度。
(作者单位:夏津县劳动和社会保障局)
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