新会计准则应用对施工企业会计处理的影响
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作者: 董晓蓉
一、新会计准则的内容及特点
学习新会计准则的内容,分析新会计准则的特点,是施工企业会计人员运用新准则的重要前提。
(一)新会计准则的主要内容
财政部2006年新颁布的会计准则体系由39项准则构成,包括1项基本准则和38项具体准则以及相关应用指南,构成系统的会计体系,拓展了覆盖范围,更加全面的覆盖了资产和交易的新旧领域。概括来说,新会计准则体系主要由三个大的层次构成:第一个层次是基本准则,对会计准则体系起到统驭作用。基本准则的作用主要在于规范会计的目标、会计的基本假设、会计信息的质量要求、会计要素的确认和计量原则、财务报表的总体要求等内容,对具体会计准则起到方向和引导作用。第二个层次是具体准则,共包括三十八项,更加全面地涵盖了目前我国各行业企业中的资产、交易及可能存在的各类经济活动及业务,更加明确的规范了资产和交易会计处理的具体方法。第三个层次是规定了金融工具会计科目和财务报表体系。金融工具包括金融资产和金融负债,是新会计准则对原准则下的资产和负债内容的重新整合,规范了这一大类资产和交易的科目设置、会计处理、报表生成和披露等内容。
新会计准则体系主要由以上三个层次构成,基本准则统帅整个准则体系,具体准则是会计体系的最核心部分,金融工具相关准则是具体准则的主要支持部分,三个层次构成新会计准则的全面系统体系。
(二)新会计准则的主要特点
新会计准则与旧会计准则相比,参照了国际会计准则的规定,基本实现了与国际会计惯例的趋同,较多引入了公允价值计量模式的应用,同时又结合了中国国情,满足了我国市场经济环境下企业会计人员的专业素质要求。
新会计准则体系总的来说,具有以下显著特点:首先是新会计准则实现了与国际会计准则的趋同。我国新颁布的会计准则体系构建了一套企业会计准则的完善体系,与原准则相比更加与市场接轨,主要参照了国际会计准则的思路与规定,基本实现了国际性协同。新会计准则体系的建立健全减少了与国际会计准则之间的差异,可提高企业会计信息的国际可比性,基本实现了与国际的接轨,从实务角度来看,主要为企业解决了走出去与引进来的问题。新准则的实施能够降低我国企业的对外融资成本。其次是新会计准则在会计理念和思路上实现了创新。从会计理念来看,新修订和建立的会计准则体系以我国市场经济环境为依据,主要目标是为企业财务报表信息的使用者提供可靠、有效的决策信息,体现了以现实为依据,规范并努力实现会计既定目标的理念。再次是新会计准则体系在内容构成上更加全面,突出特色。新会计准则体系扩展到39项,由1项基本准则、38项具体准则构成,根据经济发展,增加了资产和交易的规定,涵盖了所有可能存在和发生的领域,形成更为全面系统和完整的会计准则体系,能够更好满足我国现阶段会计活动的需求。
二、新旧会计准则的差异比较
要学习和应用新会计准则,就需要施工企业会计人员认真分析与比较新旧会计准则的差异。以下将我国财政部于2006年2月颁布的新会计准则与原会计准则作以比较。
(一)对外投资的核算
原会计准则将对外投资分为长期投资和短期投资,长期投资又分类为长期股权投资和长期债权投资。而在新准则取消了短期投资和长期债权投资的概念,将对外投资的大类定义为金融资产,长期股权投资因为与其它金融资产核算方法存在差异,因此在会计准则中又作为单独的一项准则来规定。根据新会计准则,原存在的“短期投资”类别重新定义为交易性金融资产或可供出售金融资产,核算方法与原规定不同;原存在的“长期债权投资”类别重新定义为持有至到期投资。
金融资产分为四个类别:交易性金融资产、可供出售金融资产、贷款与应收账款、持有至到期投资。核算方法主要为:初始投资成本:交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资按照公允价值确认;后续计量:按照公允价值计量模式计量公允价值变动形成的利得或损失。交易性金融资产发生的计入当期损益;可供出售金融资产计入发生的所有者权益;持有至到期投资采用实际利率法,按摊余成本计量。
长期股权投资的后续计量方法与原会计准则相同,选择采用权益法或成本法,但两种方法的适用范围发生了较大变化和调整。长期股权按投资的初始计量方法与原准则不同,要区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并而定。
(二)资产减值准备的核算
财政部2004年规定实施的《施工企业会计核算办法》规定,企业应当定期或至少每年年终对资产进行全面检查,并合理地预计各项资产可能发生的损失,并以此为依据计提资产减值准备。
新旧会计准则对资产减值准备计提的规定也有较大差异,尤其会对施工企业产生重要影响。原会计准则下,长期股权投资、固定资产等长期性投资资产计提的减值准备或确认的减值损失在以后年度发生资产价值回升时可以在一定限度内转回。但新资产减值准备准则规定,权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程等资产已计提的减值准备或确认的减值损失在以后期间不得转回。
新会计准则还在资产减值准备准则中引入了资产组的概念。根据原《企业会计制度》,纳入计提减值准备范围的八项资产减值准备以单项资产为基础计提。而新《企业会计准则――资产减值》则引入了资产组的概念,能够更加科学可行的确定资产可收回金额。此外,新准则提出总部资产的概念,新会计准则规定:“企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组”。同时新准则规定按照相关资产组对总部资产进行减值测试的方法。 (三)交易的核算方法发生变化
新会计准则在资产的计量方法和交易的核算方法等方面发生了重要变化。首先,所得税核算方法发生变化。一是所得税的计税基础发生变化。原所得税会计准则以损益表为核心,根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致,来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异。新准则提出了资产和负债的计税基础的概念,明确了资产和负债的计税基础,同时在此基础上引入了暂时性差异的概念,按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。二是所得税核算方法发生变化。原准则规定企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税。而新所得税会计准则要求企业一律采用资产负债表债务法进行所得税核算,彻底改变了原先的所得税会计处理方法。其次,企业投资房地产会计处理发生变化。根据新会计准则,对准则规定应归属于投资性房地产的项目,应在会计报表中单列“投资性房产”科目,按照成本模式或者公允价值模式进行计量。在明确可以可靠取得公允价值的情况下,可以采用公允价值模式计量,这种模式下不计提折旧或者摊销,公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益。
三、新会计准则对施工企业会计核算的影响
鉴于新旧会计准则相比较存在较多的差异,新会计准则的实施无疑将会对施工企业的会计核算产生较大的影响。
(一)对施工企业业绩的影响
新的企业会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念,实现了与国际惯例的趋同。施工企业可能会考虑新会计准则的变化,有针对性的在实施新会计准则前突击调整账务,以免在应用新准则后因为新准则对某些会计处理限制而影响企业利润。按照新会计准则的规定,长期股权投资、固定资产等长期性投资一旦计提资产减值准备、或确认资产减值损失,那么在以后年度不得转回。而在原准则下较多企业运用资产减值准备的计提和转回作为调节企业年度间利润的工具。在行业景气时通过计提各项减值准备隐藏利润,在行业低潮时通过转回减值准备来提升企业业绩,能够平衡年度间利润,满足企业上市或融资的需求。因此,企业首次实施新会计准则前,可能会通过突击调整隐藏的利润从而对企业业绩一下产生较大影响。
(二)计量方法对资产重新估值的影响
新会计准则较多的引入了公允价值计量方法,可能会对施工企业的资产重估产生影响。公允价值是指熟悉情况的买卖双方或无关联的双方在公平交易的条件下所确定的一项资产可以被买卖的成交价格。新会计准则规定金融资产、投资性房地产以及较多交易等的计价或会计处理采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的资产,如对于交易性金融资产,新会计准则规定资产负债表日,比较公允价值与账面余额,并将二者之间的差额计入当期损益,同时增加或减少资产账面价值。对于投资型房地产,新准则规定在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式,这种模式下不计提折旧、减值准备,而以资产负债日投资性房产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面之间的差异计入当期损益,同时调整投资性房地产账面价值。由此可见,新会计准则规定的公允价值计量模式会对企业的估值产生较大影响。
(作者单位:中冶成工建设有限公司)
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