新会计准则中公允价值计量问题探讨

来源:用户上传      作者: 陈柏成

　　摘要：我国财政部于2006年2月发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。然而，现阶段公允价值在我国的应用中还存在许多问题。本文阐述了公允价值的基本内涵，对公允价值运用中存在的问题进行了分析，并提出了进一步完善公允价值计量的若干建议。
　　关键词：公允价值 会计准则 计量属性
　　
　　2006年2月15日财政部颁布的新会计准则适当的、谨慎的引入了公允价值计量属性，不仅严格的界定了公允价值的使用范围，而且对其具体的使用条件也作了明确的规定。新会计准则体系中重新引入了公允价值计量，这是符合国际会计计量的发展趋势的，也适应了我国经济发展的客观要求，但同时也存在许多亟需探讨的问题。
　　一、公允价值的涵义及特征
　　（一）公允价值的涵义
　　对公允价值如何定义，目前各国会计界对其存在多种理解，其中以国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)以及我国财政部发布的具体会计准则中的定义具有较高的权威性。
　　国际会计准则委员会在1995年6月发布的第32号国际会计准则(IAS32)中,对公允价值所下的定义是:“公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
　　美国财务会计准则委员会(FASB)在2004年6月颁布的公允价值征求意见稿中，将公允价值的定义修改为“在当前交易中，在熟悉情况、不关联、自愿的各方之间进行资产交换或债务根据美国财务会计准则第157号，公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中销售资产收到的或转移负债支付的价格。该定义保留了以前对公允价值定义中的交易价格,阐述了交易价格是在有序交易中,市场交易者在主市场(或最有利市场)销售资产或转移负债的价格。销售资产或转移负债是从持有资产或承担负债的交易者的角度考虑,假设在计量日发生的交易。
　　2006年2月，我国新颁布的《企业会计准则―基本准则》，参照国际会计准则给公允价值下了一个定义：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换和债务清偿的金额”。
　　从上述不同的定义，可以看出公允价值实际上是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。
　　（二）公允价值的特征
　　公允价值的本质特征可以概括为公正性、现实性、时效性和估计性四个方面。
　　1、公允价值的公正性
　　公允价值是在公平、有序的交易中形成的，交易双方是自愿的，彼此熟悉情况，交易金额公平，是双方一致同意的。熟悉情况说明不存在信息不对称，自愿表明不带有强制性，公平、有序的交易表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况，作为公允价值形成的前提条件，保证了公允价值的公正性。
　　2、公允价值现实性
　　公允价值计量的目的在于满足企业众多利益相关者的决策需要，能够满足决策需要的信息，必须是与决策相关且及时的信息。美国FASB于2000年2月颁布的第7号概念公告给公允价值的定义特别说明，公允价值是“当前的非强迫交易或非清算交易中形成的价格”，可见，立足于现实是公允价值与历史成本（市价）或未来成本（市价）的根本区别。我国会计准则和国际会计准则中公允价值的定义，均没有强调公允价值的时间基础，严格地说，这样的定义是有缺陷的。
　　3、公允价值的时效性
　　SFAS 157号准则特别强调公允价值是在计量日销售资产所收到的或转移负债所支付的价格。说明计量的时点发生变化，公允价值也就不同，这使公允价值在时点上有别于历史成本。如果不强调公允价值的时效性，对公允价值就无从谈起。另一方面，当活跃的参考市场存在时，现行市价（脱手价格）可以作为公允价值。
　　4、公允价值估计性
　　估计性是指除非计量日与实际交易日重叠，公允价值一般都不是实际发生的而是根据同类资产的市场价格或采用某种估值技术估计得出的。也就是说，公允价值可以是建立在实际交易基础上的实际交易价格，也可以是建立在假定交易基础上的估计价格。在对资产负债进行初始计量时，由于交易日就是交易对象的形成之日，公允价值可以是实际发生的交易价格。但是在进行后续计量时，实际交易可能并未发生，在这种情况下，公允价值一般是假设的交易价格或靠估计得出的交易价格。
　　二、公允价值在我国应用过程中存在的问题分析
　　从我国会计准则几次修订的过程可以看出，对公允价值计量我国采用了先用后弃后又用的反复态度，这一方面表明了我国在会计国际化的进程中对公允价值计量是有需求的，另一方面也说明了由于制度和技术手段的缺失，公允价值有着容易为关联方所利用，从中影响价格的公允性等不可逾越的缺陷。
　　（一）市场环境尚不够完善
　　我国的市场经济体制处于初级阶段，资本市场虽然已经建立，但其有效性较差。而且市场对上市公司也缺乏有效的管理，会计信息虚假披露比比皆是，应用公允价值面临着较高的道德风险;此外，政府对市场的千预还较为普遍，致使资源的价格往往偏离了市场的轨迹。可见，我国适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在实践中运用比较困难。
　　（二）公允价值的可操作性问题
　　新准则体系在金融工具、投资性房地产、非货币性交易、债务重组等方面引入了公允价值计量模式，但是考虑到目前我国市场经济的实际情况，推广公允价值的条件还不完备：一是市场不够活跃和完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；二是我国交易双方存在关联方关系的较多，这些特定主体之间的交易价格往往有失公平；三是国内评估机构在公允价值方面欠缺经验，公信度不够高。这就决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难。
　　（三）公允价值可靠性问题
　　我们说采用公允价值计量时，公允价值应用的三个级次为：第一，存在活跃市场的资产或负债，采用活跃市场的报价作为该资产或负债的公允价值，第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照相同或相似资产或负债的市场价格确定其公允价值，第三，不存在活跃市场的采用估值技术确定公允价值。采用估值技术进行估值时，一定附有人为判断，只要有人的因素在里面，难免会受到人的主观偏好的影响，这势必会影响到公允价值的可靠性。
　　（四）公允价值利润操纵问题
　　尽管公允价值不是利润操纵的原因，但是由于我国特殊的经济环境，特别是由于我国价格市场的不规范，公允价值可能成为相关利益主体进行利润操纵的工具。我国要求企业将使用公允价值的具体情况在报表中予以充分披露，但从目前情况来看，效果并不理想。这其中不少公司对公允价值定价的确定依据或未做说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性。在这种情况下，披露所能传递的信息就十分有限，甚至个别企业利用其灵活性进行利润包装，这些也为公允价值的推广与使用带来了一定的困难。
　　（五）公允价值成本问题
　　从国内外应用公允价值的情况上看，应用公允价值计量的许多国家如德国和英国，为了保证公允价值计量结果的质量，对于一些复杂的和专业性要求较高的公允价值计量项目，一般都要求聘请外部的独立评估人员来进行。即使是内部人员得出的公允价值计量结果，也要求聘请外部评估师进行复核，审计师对最终披露的公允价值计量结果进行鉴定，这势必增加了公司提供财务信息的成本。

　　三、公允价值在我国应用的对策
　　我国现在依然是历史成本和公允价值并存的计量模式，但公允价值己渗透到财务会计的各个角落。尽管我国大量运用公允价值的条件尚不成熟，但适当运用公允价值计量手段是非常可取的，实际上我国企业会计准则有选择地使用公允价值也正说明了这一点，从发展的眼光看，按照国际会计惯例进行计量是必然的趋势。
　　（一）逐步完善与公允价值相适应的市场环境
　　公允价值计量是市场经济的产物，公允价值的应用还需要有相适应的市场环境。尽管我国目前已经有了比较成熟的市场经济，但我国的市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境相比，还存在着一定差距。目前公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。因此，培育公平的市场经济环境，急需完善资本市场、产权交易市场、票据市场、外汇市场等，引入充分的市场竞争机制。
　　（二）制定公允价值计量的操作指南
　　提高公允价值计量的可操作性，是要使其在具体实务运用上既便于操作，同时又能很好地解决具体问题。因此，建议有关部门制定一套如何采用现值技术估计公允价值的操作指南，在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。缺乏全面、统一的指南可能会影响公允价值计量的实务操作性。为此，我们应跟踪国际公允价值应用研究的最新动态，借鉴其成熟经验并结合我国国情制定出统一适用的公允价值计量操作指南。
　　（三）加快建立公允价值审计制度
　　公允价值审计是从审计角度使财务报表使用者合理确信财务报表中公允价值计量和披露可靠性的一种方式。由于公允价值审计和公允价值计量和披露程序相关控制活动有着相同的目标,发展公允价值审计,可以促进企业公允价值计量和披露程序相关控制活动的有效运行。一是加强公允价值计量适当性审计是注册会计师的审计责任，也是整个公允价值审计问题的核心。注册会计师要根据被审计单位适用的会计准则和相关会计制度作出的规定来判断公允价值适用性，以及其使用是否与规定一致；二是加强公允价值披露充分性的审计，凡是涉及公允价值都需要在财务报表附注中进行相应的披露。
　　（四）健全相关法律制度，加大监督力度
　　从公允价值的定义可以看出，它的取得依赖活跃的市场或是可靠的现值模型，这一方面有待于我国市场经济体制的进一步完善，会计人员专业素养的提高和公司治理的不断进步。为了能够有效的创造公允价值运用的有利环境，政策监管是必不可少的一项措施。虽然准则中明确阐述了不同交易公允价值的获得方式，但是却没有指出企业确认的公允价值最终怎样进行审核以确定其合理性。在这个问题上，除了外部审计所能提供支持外，有关部门应该组织建立相对独立的第三方咨询机构并给与监督和指导，实行具有合理的制度创新，防范利润操纵行为的发生并维护行业稳定，避免重演前几年上市公司进行利润操作的情景。
　　（五）建立有效市场信息系统
　　建立有效市场信息系统是降低公允价值使用成本的有效途径。当存在公平市价时，合理的交易价格就是公允价值；反之，就需要通过现值模型获得数据。现值方法的使用要求较高的技术背景、专业的人才和有效的市场信息系统，其中信息系统的建立和不断完善是公允价值计量模式持续发展的保障，也是降低实施成本的有效途径。
　　四、结论
　　综上所述，在会计准则中大量的引入公允价值计量是我国会计发展的一个巨大进步，会计环境变化决定了公允价值是二十一世纪计量属性在我国的现实选择，这次引用公允价值顺应了经济发展潮流。然而，新准则的执行对大多数企业而言是一个长期消化、逐步摸索的过程，在这个过程中会产生诸多新的问题。因此，只有在实际运用中不断的完善和修正才能使公允价值充分发挥其优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。
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