新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响

来源:用户上传      作者: 王建军　杨　坤　郗永春

　　摘要：与国际接轨的新会计准则的实施，给我国商业银行的贷款损失准备及其监管带来了很大影响。新会计准则对银行贷款损失准备监管的主要影响有：（1）新会计准则关于贷款损失准备的规定与监管审慎性要求相矛盾；（2）新会计准则规定的贷款损失准备计提方法与监管要求的贷款损失准备计提方法有分歧。新会计准则对商业银行的贷款损失准备的影响主要有：（1）降低了商业银行利用贷款损失准备操纵利润的可能性；（2）使得贷款损失准备具有更大的波动性；（3）引入时间价值，可能导致准备水平的提高；（4）可能导致利息收入和减值准备同步增加，并将影响各会计期间的利润发生一定程度的变化。本文对以上影响进行了分析，并提出了相应的对策建议。
　　关键词：新会计准则；贷款损失准备；现金流折现品
　　中图分类号：F832.33文献标识码：A文章编号：1006-1428（2008）01-0080-04
　　
　　2006年2月15日，财政部发布了39项新会计准则，从2007年1月1日起开始实施。其中，和商业银行相关的准则主要有四个，包括《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》、《企业会计准则第24号――套期保值》、《企业会计准则第37号――金融工具列报》。新会计准则是我国会计制度的重大改革，实现了与国际财务报告准则的趋同，迈出了我国会计准则走向国际化的重要一步。
　　新会计准则首先在上市公司中实行，以后逐步推行到非上市公司。随着我国商业银行纷纷上市，越来越多的商业银行将使用新会计准则进行信息的披露，未上市的银行也将为采用新会计准则做好准备。新会计准则中对商业银行财务报表影响最大的是22号准则，它的实施将对商业银行的经营管理和监管工作产生较大的影响，主要表现在银行资本计算、贷款损失准备计提、信贷资产证券化、交易账户和银行账户的划分等方面。其中贷款损失准备制度是银行风险管理的重要组成部分，因此本文重点就新会计准则对商业银行贷款损失准备制度的影响做一些探讨。
　　
　　一、商业银行贷款损失准备的现行规定
　　
　　近几年以来，我国加速构建拨备制度，相继出台了一系列法规指引。主要包括中国人民银行颁布的《银行贷款损失准备计提指引》（银发[2002]98号）、财政部颁布的《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）、《金融企业呆账准备提取管理办法》（财金[2005]49号）、《财政部关于呆账准备提取有关问题的通知》（财金[2005]90号）、《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务局令[2002]4号）。这些法规对银行拨备的定义、种类、范围、方法等都做出了明确规定，初步形成了一套具有中国特色的拨备制度。
　　与此同时，国际会计准则委员会（IASC）从2001 年正式运行以来，加快了国际准则的建设步伐与全球推广，欧盟、澳大利亚、新西兰、新加坡、香港等从2005年开始正式采纳和实施多项国际会计准则，其中包括与银行拨备密切相关的《国际会计准则第39 号：金融工具确认和计量》（IAS39）。财政部发布的第22号新企业会计准则中对贷款损失准备的规定与IAS39完全接轨，该准则暂时仅适用于上市银行和拟上市银行，与前述法规共同构成了我国商业银行现行贷款损失准备制度。
　　
　　二、新会计准则内容简介及与贷款损失准备相关的内容
　　
　　新会计准则对金融资产和负债的分类、确认和计量做出了规定。该准则提出，金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。金融资产或金融负债应当按照公允价值进行初始确认和后续计量，如果有客观证据表明资产已经发生减值，应当计提减值准备。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产按公允价值计量；对持有至到期投资、贷款和应收款项按实际利率法，以摊余成本计量。
　　新会计准则对贷款减值准备的核算引入了“预计未来现金流量现值”和“实际利率”的概念。根据新会计准则的规定，对于商业银行贷款而言，当贷款发生减值时，应当将贷款的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。
　　对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
　　
　　三、新会计准则与现行监管政策的冲突
　　
　　以公允价值确认和计量金融工具的方法对商业银行的损失准备提出了新的要求，也引起了一些新的问题，其中之一就是与现行监管政策在许多方面存在着不协调和分歧。监管当局注重银行的风险管理，强调审慎，强调保护广大存款人的利益；而会计政策则更加注重维护会计原则的一致性、中立性以及持续经营等。基本出发点的不同必然导致银行风险管理要求与具体会计方法在项目处理时候会出现相互冲突的情况，这对于银行监管者而言无疑是一种挑战。
　　1、新会计准则的规定与监管审慎性要求的矛盾。新会计准则采用确认损失模型来计量贷款损失程度，即由过去发生的损失事件等客观证据显示该金融资产的未来现金流量将出现损失，并且这种损失可以有效估计。强调在计提贷款损失准备之前要有确切的证据表明贷款损失业已发生。对于将来可能发生的损失，不论可能性有多大，都不能计入减值。而银行监管当局要求银行不仅要对已经发生的损失计提专项准备，还要对可能发生的损失计提一般准备。可见，新会计准则规定的准备金计提原则与银行监管政策的审慎性和前瞻性要求在一定程度上是矛盾的。
　　2、贷款损失准备计提方法的分歧。目前监管当局要求商业银行按照贷款风险分类的结果计提贷款损失准备金；而新会计准则要求贷款损失准备必须反映未来可收回贷款的净现值，规定商业银行应按照现金流折现的方法计提贷款损失准备。
　　图1表示的是各上市商业银行按照监管要求计算的贷款专项准备和一般准备与按照新会计准则采用现金流折现方法计算的贷款减值准备的差额与股东权益的比重。其中正负值各占一半，而且各银行的比值大小相差较大，可见两种计提方法新会计准则规定的贷款损失减值准备与现行的贷款损失专项准备及一般准备的关系并不明确。
　　
　　数据来源：根据各上市银行公布的2006年年报数据计算
　　
　　四、新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响
　　
　　（一）新会计准则降低了商业银行利用贷款损失准备操纵利润的可能性
　　以往的会计制度规定，应对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备提取的贷款损失计入当期损益，发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备；已冲销的贷款损失，以后又收回的，其核销的贷款损失准备予以转回。这样的规定给商业银行提供了利用贷款损失准备操纵利润的空间。在这种规定下，商业银行通常先大量计提贷款损失准备，第二年再冲回，以增加第二年报表利润。而新会计准则规定，有客观证据表明该贷款发生减值的，才应当计提减值准备，对贷款确认减值损失后，如有客观证据表明该价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。新会计准则强调已冲销贷款损失收回时的客观证据，在很大程度上降低了商业银行操纵利润的可能性，进一步深化了会计计量的客观性、准确性和及时性。

　　（二）新会计准则要求贷款损失准备的水平应该能够反映当前的经济形势，使得贷款损失准备具有更大的波动性
　　从理论上讲，贷款损失准备本身具有亲周期性。在经济扩张时期，由于信用风险较小，银行往往会对贷款质量持乐观态度。虽然这时银行盈利能力较强，但是还会相对少提贷款损失准备；而在经济衰退来临时信用风险增大，贷款损失会增加，银行此时却由于在经济景气高点时少提贷款损失准备，导致衰退期缺乏贷款损失准备来缓冲损失。同时，由于过度悲观，也会低估贷款质量而主张加大计提损失准备的数量从而使本期盈利能力降低。这些将会导致贷款损失准备表现为一种顺周期的波动(即经济周期高点时相对少提)，其结果是银行资本受到不应有的侵蚀，长期抗风险能力下降。
　　新会计准则规定，当无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少时，银行可以运用公开的经济指标数据作为客观证据，对金融资产预计未来现金流量进行总体评价。公开的经济指标数据包括该组金融资产债务人的支付能力、债务人所在国家或地区失业率、担保物在其所在地区的价格、所处行业状况等。在经济情况较好的时候，公开的经济指标数据较为理想，银行就会少提贷款损失准备；情况坏的时候反之，其结果就会使得银行在准备金的计提方面比以前会出现更大的波动性。
　　（三）新会计准则引入时间价值，可能导致准备水平的提高
　　新会计准则在贷款损失准备中引入了时间价值，使减值准备更科学合理，但也更为复杂。部分商业银行的实践表明，按现金流折现计算的贷款损失准备金要高于按贷款五级分类计算的结果。图2所示的是部分商业银行按新会计准则中未来现金流量折现方法计提的减值准备和按照贷款五级分类结果计提的专项准备的对比，可以看出，几乎所有商业银行的情况都是前者高于后者。
　　
　　数据来源：根据各上市银行公布的2006年年报数据计算
　　我们用一个简单的模型来解释这一现象：假设贷款本金为p，年利率为i，预计发生减值，最终收回贷款本金为R(为了简便起见,假设贷款本金一次收回)。
　　按照《银行贷款损失准备计提指引》和《金融企业呆账准备提取管理办法》规定，根据贷款预计可收回金额计提减值准备为： LLP1=L-P
　　按照新会计准则规定的预计未来现金流量折现方法计提减值准备为：
　　
　　 （四）新准则对减值贷款（摊余成本大于零）继续确认利息收入，可能导致利息收入和减值准备同步增加，并将影响各会计期间的利润发生一定程度的变化
　　 按照2001年《金融企业会计制度》，贷款本金或利息预期90天后将能够停止确认贷款利息收入，同时还将已确认的贷款利息收入从当期扣除。贷款减值准备主要是预计可回收金额和贷款本金之间的差额。
　　 按照新会计准则规定，只有贷款摊余成本不为零，就应该继续确认利息收入，已确认的利息收入不能从利息收入中扣除，只能通过计提准备进行弥补。这样一来，可能导致出现贷款利息收入和减值准备同时增加的局面。
　　
　　五、政策建议
　　
　　为了尽快适应新会计准则的变化，商业银行贷款损失准备制度的建设方面应该以下几个方面的工作：
　　首先，展开广泛调研，了解商业银行在贷款损失准备方面的做法和遇到的问题，及国外监管部门的实践。一方面，汇集和总结商业银行在实行新会计准则计提贷款损失准备和收集监管指标数据过程中的遇到的问题和矛盾，听取商业银行对于贷款损失准备计提的意见和要求。同时，了解国外商业银行贷款损失准备的做法及监管部门的有关规定，为适应新会计准则、制定新的贷款损失准备制度做好准备工作。
　　第二，在充分调研的基础上进行分析和研究,尽快出台新的贷款损失准备计提指引，为商业银行提供具有较强可操作性的指导。新的贷款损失准备计提指引应该注意监管政策和会计制度的协调，做到既满足审慎监管的需要，提高监管有效性，又不过多增加商业银行的负担。
　　第三，引导商业银行提高风险管理水平，增强把握市场的能力。新会计准则的实施要求商业银行在估计贷款组合损失时对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，通过把握宏观经济周期调整的大方向，做出对中长期宏观经济走势的判断，为本行估计贷款组合损失并以此为依据计提损失准备提供指导性意见；同时，鼓励各行根据短期宏观经济各项指标的变化计提动态准备，规避损失准备随着宏观经济情况的变化出现较大波动。
　　第四，加强基础研究，为完善贷款损失准备制度打好理论基础。在尽快出台新的贷款损失准备计提指引的同时，也要看到我国贷款损失准备制度还有许多需要研究的问题，可能短期内不能解决。因此今后应加强研究，建立跨部门的专题研究小组，充分整合各方面资源，对贷款损失准备进行深入的研究，为今后贷款损失准备方面新的政策法规的出台打下坚实的理论基础。
　　
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　　（责任编辑：周智立）
　　
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