基于公允价值计量的会计职业判断

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　　【摘要】随着我国会计环境的日趋复杂以及与国际会计准则的趋同,对会计人员职业素质提出了更高的要求,尤其是新企业会计准则中公允价值的应用,更加大了会计职业判断的空间和难度。要促进公允价值的有效应用,广大会计人员必须充分认识会计职业判断的重要性,准确把握公允价值与会计职业判断的关系,从而全面提高会计职业判断的能力和质量。
　　【关键词】公允价值计量 会计职业判断
　　
　　一、公允价值在新准则中的应用
　　
　　公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值并不是某一种具体的计量属性,而是一种会计计量观念,不同的资产,在不同的情况下,其公允价值可以表现为现行市价、重置成本、未来现金流量现值等多种形式。我国没有专门的公允价值计量准则,对公允价值计量的应用分散于几个具体会计准则中,主要体现在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面。
　　(一)投资性房地产
　　《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定:在会计报表中须单列“投资性房地产”项目,会计处理可以采用成本模式或公允价值模式,但以成本模式为主导。如有活跃市场,能确定公允价值并能可靠计量,也可采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
　　(二)非货币性资产交换
　　《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换具有商业实质,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的,则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。这里需要对非货币性资产交换是否具有商业实质做出合理判断。
　　(三)资产减值中公允价值的确定
　　《企业会计准则第8号――资产减值》中,可收回金额的确定需要用到公允价值。根据资产减值准则的规定,如果公平交易中存在销售协议价格,就以销售协议价格代替公允价值;不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当以该资产的市场价格确认公允价值;在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获得的最佳信息为基础,估计资产的公允价值。
　　(四)债务重组
　　《企业会计准则第12号――债务重组》中,对于实物抵债业务引进公允价值作为计量属性,并严格规范了公允价值运用的前提条件。给出了存货、固定资产、无形资产等其他非现金资产的公允价值确定方法。如果抵债物资没有活跃的交易市场,可以通过评估确定其公允价值。如果双方是非关联方,双方的协商作价也可视为公允价值。
　　(五)非共同控制下的企业合并
　　《企业会计准则第20号――企业合并》中,针对同一控制和非同一控制下的合并分别采取"权益法"和"购买法"两种会计处理方法。非共同控制下的企业合并,包括吸收合并和新设合并。如果存在双方认可的公允价值,可采用公允价值计量;而共同控制下的企业合并应该以账面价值计量,放弃使用公允价值,避免利润操纵。
　　(六)金融工具
　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定,交易性金融资产取得时以成本计量,期末按照公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。衍生金融工具以公允价值计量并反映在会计报表内。采用公允价值计量,金融资产的公允价值波动计入当年损益,对上市公司的利润产生较大的影响。
　　
　　二、公允价值计量需要正确运用会计职业判断
　　
　　会计职业判断贯穿于整个会计过程,涉及确认、计量、记录和报告各个环节。当前,我国全面推广公允价值计量属性,提升公允价值计量的准确性,归根到底还取决于会计人员的职业判断。离开了会计人员自身的职业判断,公允价值这一计量属性就难以成立,不仅难以提供相关的会计信息,甚至连可靠性都无法保证。
　　(一)公允价值计量属性决定了会计职业判断的重要性
　　公允价值计量基础实质上是价值计量基础的实现形式,是理想和现实的最佳结合。市场价格是公允价值定义中的核心内容。公允价值立足于当前的市场交易价格,是最贴近资产和负债的真实价值的价格信息。由于市场交易包括可直接确认或可观察或只能估计等多种情况,很难判断公允价值本身究竟是依据现行市价来确定,还是依据未来现金流量的现值来确定,因而公允价值计量会随市场交易情况和会计人员的职业判断能力强弱而变动。这种复杂性和不确定性决定了会计职业判断的重要性。
　　(二)公允价值应用条件的确定需要会计职业判断
　　与国际会计准则相比,我国会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,充分考虑了我国国情,在引用上只是趋同而不是照搬,对公允价值的应用设定了较为苛刻的限制条件。这些公允价值应用的前提条件是否具备,在一定程度上需要会计人员的职业判断。因为,在考虑这些前提条件和假设成立的合理性时,会计人员需要关注企业所处的个别经济环境、当前市场条件、经济业务的实质属性,估计与现金流量有关的风险,受企业性质、经营目标和战略、企业内部控制及绩效考核评价等多种因素的影响。会计人员对这些内外部信息的整理、分析和判断都带有不同程度的主观性,需要更多的职业判断。
　　(三)公允价值的计量过程离不开会计职业判断
　　计量公允价值时,若不能取得资产或负债的市场价格,那么一般就只能通过对预期未来现金流量进行折现来估计公允价值。利用现值技术进行计量的过程实际上就是会计人员做出一系列职业判断的过程,包括对未来现金流量、无风险利率的货币时间价值、资产或负债内在固有的不确定性价格、难以定义的其他因素等等作出假设、判断和估计。为了保证假设和估计的合理性,会计人员必须考虑和关注总体的经济环境、具体行业的经济特点和发展趋势、企业自身所处的个别经济境况以及当前的市场条件,把握企业自身的目标、战略,估计与现金流量有关的风险等,从而做出合理的职业判断。
　　(四)公允价值计量的可靠性需要会计职业判断
　　公允价值的计量离不开基础数据的支持,这些数据有不同的来源。而现行的会计准则所体现的制订理念由原来的规则导向转为原则导向,不再规定具体的处理方法,而只是给出确认和计量的判断的标准,其目的是为了使企业各项经济业务的会计处理更符合实际,以便使企业提供的会计信息具有真实性、可靠性和有用性。这种信息不仅正确反映当前企业的财务状况,更重要的是有利于正确预测与评价企业未来创造现金流量的能力,从而引导投资者作出正确的经济决策。但对这些数据的准确性、完整性和相关性如何做出合理选择,在很大程度上取决于会计人员的职业判断。
　　
　　三、提高会计职业判断质量是正确应用公允价值的关键
　　
　　高质量的会计职业判断是正确合理应用公允价值的有效保证。而会计职业判断质量的高低,一方面取决于会计职业判断的主体――会计人员会计职业判断能力、意识、道德和素养的高低;另一方面取决于会计职业判断的环境,包括信息支持环境、公司内外监管环境等。所以,要确保公允价值的正确合理应用,必须从以下4个方面努力。

　　(一)转变思想观念,增强职业判断意识
　　长期以来,我国会计人员侧重于会计理论知识的学习,将经济业务的账务处理更多地作为操作技术,很少从更广泛和开放的视角思考会计环境,缺乏对经济业务不确定性的判断能力的培养,大多数会计人员只处在核算层次,没有进行职业判断的意识。而公允价值计量对许多业务的会计处理,只做了原则性要求,这就赋予了企业和会计人员较大的会计政策选择权。会计职业判断的空间越大,对会计职业判断能力的要求就越高,会计人员仅靠原有的知识结构必然难以适应新形势下的会计工作需要。因此,增强职业判断意识,是当前会计人员提升职业判断能力、正确运用职业判断的前提条件。
　　(二)加强会计职业道德建设,提高会计人员职业素养
　　良好的职业道德是会计人员做出正确职业判断、有效合理运用公允价值的必备条件。以原则为基础的会计准则和日益复杂多变的经济活动扩展了会计职业判断的范围,加大了职业判断的难度。在会计信息的生成过程中,会计职业判断始终面临着客观性与主观性、稳定性与适用性、利益驱动与公允揭示等观念和立场的冲突与斗争。特别是当法律法规无明确规定时,尤其需要会计职业道德的规范,其作用就在于能促使企业和会计人员自觉抵制各种利益的诱惑,并且不受权势和偏见的影响,增强职业判断所产生的会计信息的真实公允性。为此,必须加强会计职业道德建设,增强会计人员的法制观念,不断提高其职业道德水平,促使其真实、公允地进行会计选择和会计职业判断。
　　(三)加强信息化建设,完善企业信息系统
　　公允价值的计量离不开良好的市场环境和基础数据的支持。市场经济成熟的国家有一个成熟的信息系统,公允价值较容易取得;而我国市场经济尚不成熟,价格体系也不尽完善,无法给公允价值一个统一的标准或者评价。为了获取现金流量的相关信息,我国迫切需要建立行业市场信息数据库,进而逐步建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络,通过信息资源公开化,促进形成良好的市场价格信息体系,为公允价值实施提供决策信息支持,方便会计人员在资产定价时选取适当的参数。这不仅会大大降低公允价值会计的实施成本,而且有助于减少会计人员判断的空间,增强公允价值的可靠性。
　　(四)加强会计监管,完善公司治理结构
　　公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制,是健全职业判断执行机制的基石,也是公允价值可靠与否的前提条件。从企业外部来看,首先要尽快健全和完善以行业自律监管为有益补充的社会监督体系,充分发挥注册会计师的社会监督作用,强化政府外部监督,通过国家财政、审计、证券监管等部门加强对企业财务的检查和审计,尤其是要加强对准则、制度执行质量的监督检查,制止和防范管理当局和会计人员利用会计职业判断之便主观蓄意编造虚假会计信息,以此约束和监督企业的会计职业判断,保证会计信息的真实可靠。从企业内部来看,要完善公司治理结构,建立健全公允价值内部控制制度,在赋予会计人员一定的独立判断权的基础上,充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权,有效约束和监督企业会计职业判断行为,促进公允价值的合理、有效运用,确保会计信息的真实性。
　　
　　主要参考文献:
　　[1]财政部会计编写组.企业会计准则讲解2008.北京:人民出版社,2008.
　　[2]曹越,伍中信.产权保护、公允价值与会计改革.会计研究,2009(2).
　　[3]刘丽华,李月娥.论公允价值应用与会计职业判断.财会月刊(综合),2009(1).

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