浅谈“价值”判断研发费用资本化之条件

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　　摘 要：企业通过研发的投入促进产品的更新换代，以适应市场的需要，但是研发费用资本化的条件是很严格的，且不允许会计人员的任意发挥，这也是会计核算的一个痛点。以“价值”为依据来判断研发费用资本化的优势可以使不具备商业价值和满足业绩的需要刻意资本化的项目被排除在资本化大门之外，从而形成的无形资产是高质量、无水分的。
　　关键词：价值;资本化;无形资产;减值损失
　　中图分类号：F273.1        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）06-0086-02
　　在当前新的经济环境下，企业为应对激烈的市场竞争，对其的发展提出了更加严苛的要求，而企业在技术上的革新是其发展的先决条件，在企业获取核心技术的道路上，必须通过不断的投入来促进产品的更新换代，以适应市场需求，是企业追求的核心目标。根据研发投入的情况可以划分为研究与开发两个阶段，研究阶段的支出应在发生时计入当期管理费用——研发费，开发阶段的支出在达到条件的情况下可予以资本化计入无形资产。研发费用资本化的条件是很严格的，且不允许会计人员任意发挥，也是会计核算的一个痛点，比如证监会发审委在审核在会IPO企业时，会提出“请你公司结合同行业可比公司研发费用资本化情况，资本化项目技术先进性程度，未来可实现的经济利益情况，是否存在为满足业绩的需要刻意资本化，少计费用，补充披露上述研发费用资本化的依据以及合理性，请保荐机构和会计师核查并发表明确意见，包括核查依据、方式、过程”。对于如何把握住研发费用计入资本化的条件，本文将着重讨论以“价值”判断研发费用资本化的条件。
　　所谓“价值”，即企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，不能带来经济利益的资源就不能称之谓有“价值”，价值的具体量化可以建立在未来的收益的预测上抑或是市场上的公允价值。对应《企业会计准则第6号——无形资产》第9条，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产表述是：一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图;三是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　以“价值”来判断可以理解为：第一，企业应当提供相关佐证材料来判断该项目在技术上是否具有可行性，比如企业已成功完成了前期的研发、测试等所有程序并通过评审，该项资产已能够达到预期的满意效果。第二，企业应具备完成该项无形资产的开发并使其达到使用或者出售的可行性。第三，该项无形资产未来产生的经济利益流入的方式，可以是运用该项无形资产应用于某项新产品，新产品出售后获得经济利益流入，以预测未来新产品出售获得的经济利益归入该项无形资产的部分。也可以直接将该无形资产用于出售抑或是授权他方使用，以该项无形资产在市场上公允价值来确定。第四，企业应具备的足够的技术能力、充足的资金及其他资源以支持该项目的开发。第五，企业应设置专门的辅助账详细记录整个开发过程，包括原材料耗用、人員工资、机器工时等，对于不同项目共同负担的支出，可以采用耗用的工时在各项目之间合理进行分配，对于无法记入资本化的支出，应计入当期费用化支出。
　　例：A公司董事会批准一项新技术的研发，项目名称为新型病菌疫苗项目研究，项目编号为RD2，经过市场的详细调研，该疫苗项目具有广阔的市场前景，企业有足够的技术、财力保障研发的完成。企业根据调研情况，对未来四年利润做了具体的预测，2017年2 000 000元，2018年5 000 000元，2019年6 000 000元，2020年8 000 000元。2016年1—2月为新技术的研究阶段，2016年3月取得临床总结报告，至2016年12月研发达到了预定用途，并于12月底申请到专利交付使用（为简便计算，不考虑增值税因素）。
　　目前，我国的企业会计准则对于无形资产资本化的规定是苛刻的。企业财务人员必须根据企业研发的进展情况准确判断出所发生的研发费用支出是否达到资本化所必须的条件，并且提供详尽、合理的依据以有力证明判断的合情、合理、合规。根据疫苗研发的特点，在完成疫苗临床研究取得疫苗临床研究总结之前，疫苗研发具有不确定的因素较多，风险较大;在取得疫苗临床研究总结报告后，向国家食品药品监督管理局申报生产批件，申请对生产车间硬性条件及疫苗生产质量管理体系GMP认证，确定性较高，风险较小。根据以“价值”判断研发费用资本化是否可行条件，可以以取得临床总结报告作为研发费用资本化的时点，首先该项疫苗产品在市场上具有广阔的前景，并对利润实现情况做了具体的预测，收益完全能覆盖研发支出资本化的成本，满足了“价值”判断理论中预期会给企业带来经济利益，具备市场价值，其次拿到疫苗总结报告后，证明此项技术已经相当成熟，企业有足够的技术、财力保证开发的顺利完成。
　　一、该项目研究阶段（1—2月份）
　　该研发项目在职直接从事研发的人员薪酬合计300 000元;RD2在2月消耗原材料150 000元;支付用于该项目的2月模具制造费30 000元;购买1月专门用于研发的设备，计提折旧采取直线法，使用年限预计十年，净残值率为0，月折旧额为6 000元;购买2月项目所需图书资料费3 000元;
　　借：管理费用—研发支出—工资—RD2 300 000
　　贷：应付职工薪酬—工资300 000
　　借：管理费用—研发支出—原材料—RD2 150 000
　　贷：原材料150 000 　　借：管理费用—研发支出—中间试验费—模具费—RD2 30 000
　　贷：银行存款30 000
　　借：管理费用—研发支出—设备折旧费—RD2 6 000
　　贷：累计折旧6 000
　　借：管理费用—研发支出—其他费用—资料费—RD2 3 000
　　贷：银行存款3 000
　　二、该项目开发阶段（3—12月份）
　　该项目开发在职从事直接的研发的人员薪酬合计900 000元;外聘研发人员费用合计600 000元;RD2项目消耗原材料550 000元，辅料150 000元;研发试验产品的检验费3 000元;用于项目的模具费150 000元;设备本期间计提折旧50 000元;支付评估验收费15 000元，支付专利注册费5 000元。
　　借：研发支出—资本化项目支出—职工薪酬—RD2 900 000
　　研发支出—资本化项目支出—外聘研发人员薪酬—RD2 600 000
　　贷：应付职工薪酬—职工薪酬1 500 000
　　借：研发支出—资本化项目支出—材料—RD2 700 000
　　贷：原材料550 000
　　辅料150 000
　　借：研发支出—资本化项目支出—检验费—RD2 3 000
　　贷：银行存款3 000
　　借：研发支出—资本化项目支出—模具开发费—RD2 150 000
　　贷：银行存款150 000
　　借：研发支出—资本化支出—折旧费—RD2 50 000
　　贷：累计折旧50 000
　　借：研发支出—资本化项目支出—其他费用—RD2 15 000
　　研发支出—资本化项目支出—其他费用—RD2 5 000
　　贷：银行存款20 000
　　借：无形资产—RD2 2 423 000
　　贷：研发支出—资本化支出—RD2 2 423 000
　　以上可以概括简单的理解为未来可以实现经济利益流入的开发活动才能予以资本化，计入无形资产。经济利益的流入可以是对应未来产品销售的实现，也可以是技术专利的授权带来的收入抑或是直接出售此项专利带来的收益。如果企业盲目地研发或是为满足业绩的需要刻意進行资本化，即便满足会计准则中资本化规定的条件，计入无形资产，将来也需要计提减值损失。根据资产减值损失的规定：资产存在减值迹象的，应当计提减值损失，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要两项全部低于资产的账面价值，就表明资产发生减值。因此，企业需要以“价值”来判断研发费用计入资本化，由此产生的无形资产才是高质量、无水分的资产。
　　参考文献：
　　[1]  企业会计准则第6号——无形资产[S].2006.
　　[2]  企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.
　　[责任编辑 刘兆峰]
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