浅谈对银行存款的审计
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【摘要】银行存款审计是审计过程最常见的,也是极易被忽视的一个审计项目。做好银行存款审计,对圆满完成整个企业审计任务很关键。本文重点分析了银行存款项目的审计风险与常见的问题,从审计理念与风险意识、审计程序等方面论述了对银行存款进行审计时应注意的问题。
【关键词】银行存款 审计程序
一、企业银行存款项目的审计风险与常见问题
(一)银行存款项目的审计风险
1.银行存款项目固有风险高。银行存款流动性强,对外界具有极大的诱惑力,容易产生错误舞弊。大量的财务舞弊案例均表明,经营管理人员的贪污舞弊行为与银行存款项目有关。
2.银行存款的内部控制制度往往不能得到较好地落实,执行效果不佳,控制风险较高。银行存款的收入支出活动往往隐藏企业一些违法乱纪行为如:乱设与多头开设银行账户、公款私存、贪污侵占挪用、坐收坐支、私设“小金库”、利用银行账户套取现金、以及代存代支、套取银行信用与出租出借银行账号等问题。
(二)银行存款项目常见的问题
1.银行存款项目某些收支变化,可能与企业管理当局的报表粉饰、盈余管理行为有关。银行存款项目收支频繁牵涉面广,与企业的购货与付款循环、生产循环、销售与收款循环、筹资与投资循环等均具有直接关系;企业可能利用银行存款的流动来掩饰现金流量不畅的状况,隐瞒其生产经营情况差、财务状况不佳、持续经营能力不足的真相。
2.银行存款中“未达账项”问题较多。企业有时会利用各项未达账项,来掩饰会计核算中的舞弊、差错;有意通过期末未达账项中收入、支出项目的前移后推,来对前后相邻会计期间的损益进行调节。
3.银行存款中的造假行为较多。
二、对银行存款审计时应注意的问题
(一)树立正确的审计理念,提高审计风险意识
1.铭记“现金至上”的审计理念,澄清对银行存款审计的错误认识
“现金至上”是理财学的座右铭,也是审计学的至理名言。银行存款及其他货币资金余额的真实与否,从另一个侧面反映企业销售收入与现金流量变动的真实与否;重视对包含银行存款项目在内的货币资金审计,是发现企业包括制造虚假收入等舞弊线索的捷径。然而在审计过程中,存在一定的错误认识:认为货币资金审计比较简单、容易操作,经常指派一些没有审计经验和缺乏专业判断能力的审计人员负责银行存款等货币资金项目的审计,错失通过该项目的审计发现舞弊差错,降低审计风险的机会。
2.增强审计风险意识,关注预警信号,保持合理的怀疑与必要的职业谨慎
银行存款流动性强、收支频繁、牵涉面广、风险高,容易产生错误舞弊、违法等现象。审计人员在对银行存款内部控制制度进行了解、测试、评价时,应高度关注银行存款项目的固有风险与控制风险,全面了解与银行存款相关的内部控制存在的薄弱环节与缺陷,恰当确定银行存款内部控制的可信赖程度。在对银行存款余额进行实质性测试时,应恰当地确定其账户层次重要性水平,运用“变动比例法”等方法,将其重要性水平确定为较低水平。同时,为了确保对银行存款项目的审计具有较高可信度,审计人员须充分关注企业进行舞弊或报表粉饰时可能产生的一些预警信号:销售收入主要是依靠信用风险较高的赊销政策形成的,导致销售收入与现金流量相背离;现金销售收入主要是来源于关联方的销售,收入规模与交易价格容易被操纵,形成的现金流量不可靠。总之,在银行存款的审计过程中,审计人员必须始终保持合理的怀疑态度与必要的职业谨慎,避免差错、提防舞弊与盈余操纵行为。
(二)认真履行审计程序,为形成恰当的审计结论提供充分适当的审计证据
1.执行银行存款余额的函证程序时需注意的问题
(1)要对函证的全过程进行有效控制,并对回函结果进行恰当分析
获取银行对账单是审计银行存款时一项基本的取证程序,但随着造假手段日益高明,审计人员应对银行对账单等银行单证的真实可靠性进行审慎评价,对银行存款余额的确认应当以询证为主。另外,为了保证对银行存款余额函证的有效性,防止企业与银行通同作弊,避免企业篡改、变造、伪造银行对账单等单据,审计人员应当在企业的配合支持下,对函证的过程(包括发函、收函)进行有效监控,亲自前往银行询证;如果回函中存在异常情况,应进行二次函证或执行替代程序来排除差错与疑惑。
(2)准确确定银行存款函证的对象与范围
一般情况下,审计人员仅仅对期末仍有余额的银行发函询证,这样极有可能使银行存款存在遗漏。因此,审计人员在对银行存款进行函证前,应先向企业全面了解企业在银行开户的详细情况;函证时,审计人员应向企业开过户、存过款与贷过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发函,其中应包括企业银行账户已结清的银行。
2.关于执行抽取大额银行存款收支的审计程序时应特别关注的事项
在执行抽查大额银行存款收支程序时,审计人员除了须特别注意资产负债表日前后所发生的业务以外,还要注意且仔细区分:交易是否为客户所需、是否存在正常的商业理由;付款方是否为债务方,是否与企业经常发生业务往来;对临近会计期末所收到的大额银行存款,应仔细审核银行进账单等入账单据的合法性、真实性,必要时可亲自向对方单位取证;结合应收账款、预收账款等相关明细项目的审计,分析资产负债表日后至审计日之间该款项的收支及回函情况等。
3.关于对银行存款余额调节表的审计程序
审计人员在审计银行存款余额调节表时,除核实“未达账项”项目的真实性外,还应特别注意调节表中异常的情况。对于银行存款余额调节表审计,须注意以下两方面的问题:
(1)应正确理解企业会计报表中银行存款的真实余额,并制定恰当的审计策略
从企业所编制的银行存款余额调节表中可以看出,某银行账户会计期末实际存在3个余额:企业编制银行日记账余额、银行所提供的对账单余额以及银行存款余额调节表调整后的余额。在存在未达账项的情况下,由于缺乏“银行已收(付),企业尚未收(付)”这类未达账项记账时所需的原始单据,会计人员在填写资产负债表中货币资金项目余额时,一般依据日记账的余额为准。
按会计准则的有关规定:资产负债表所反映的银行存款余额,应当包括期末最后一天所收到的所有存放在银行账户的款项,以及所支出的所有从银行账户中划出的款项;因此,审计时若存在未达账项,银行存款余额应根据余额调节表中调节后的余额来反映,而不是企业日记账或银行对账单的余额。对期末未达账项,审计时须考虑审计计划阶段所设定的重要性水平与项目性质,采取不同的审计策略;若期末的未达账项金额较小,对企业财务状况、经营成果、现金流量影响不大,没有超过该项目所计划的重要性水平,则没有必要对未达账项进行审计调整:
若期末未达账项金额超过重要性水平,依据银行存款日记账余额来编制会计报表在一定程度上扭曲了企业的财务状况、经营成果、现金流量,审计人员则须对“银行已收(付),企业尚未入账金额”这类未达账项进行相应的审计调整,以审计调整后余额为期未银行存款项目的余额。
(2)对银行存款余额调节表中的未达账项进行审计的程序在审计时,针对不同性质的未达账项,应实施不同的审计程序:
“企业已收(付),银行尚未入账的金额”的这类未达账项属企业已经入账,而银行尚未入账的情况。一般来说,由于开户行独立于企业,银行不大可能配合作假,所以这类未达账项一般属企业或银行会计记录时的差错遗漏,以及单据传递时差所引起的,极少发生银行故意不入账的现象;因此,一般来说审计人员只需审核企业入账的原始会计凭证(如支票存根、存款单等)的合法性、真实性,再追查核实以后期间银行对账单等银行单据即可。
“银行已收(付),而企业尚未入账金额”的这类未达账项属银行已经入账,而企业未入账的情况。这类未达账项,可能是企业或银行会计记录的差错遗漏或单据传递时差所致,也可能是企业故意的舞弊行为,以达到隐瞒或推迟确认收入、资产,减少或延迟交纳税收,虚增业绩或隐瞒费用、负债进行盈余管理的目的。因此,审计人员须重点关注此类未达账项,检查期后入账情况,查验入账时的银行单据及相关的原始凭据,通过对其重要性分析,确定是否调整转入当期。
4.从银行日记账至银行对账单,银行对账单至银行日记账两条线核查银行存款发生额入账情况
在审计实务中,常有这样的情况,企业的出纳或相关人员,利用货币资金内部控制中的缺陷,通过银行存款的收付不入账等手段,将公款私存或用于购买短期投资产品等谋取私利,通过上述方法可能很难发现其中的问题。因此通过随机抽查某一月份银行日记账与银行对账单的发生额,两条线同时进行检查,对大额的未入账银行存款情况,需进行追查,可以有效的检查出银行存款中的舞弊行为,同时对企业的入账完整性进行查验。
主要参考文献:
[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师独立审计准则.
[2]董大胜.审计技术与方法.中国审计出版社.
[3]注册会计师资格考试参考用书《审计》.
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