新会计准则中的“两难”困境研究

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　　 【摘要】我国最新发布的39项企业会计准则中体现了人们在对会计信息有用性的不断追求上正面临着可靠性与相关性的“两难”困境。比如公允价值与账面价值的选择上、内部研发无形资产支出是费用化还是资本化、资产减值准备是否转回等问题上就面临着“两难”困境。本文分析了新会计准则中存在的“两难”困境，并提出了相应的举措。
　　【关键词】新会计准则 可靠性 相关性 计量属性 盈余管理
　　
　　一、会计准则中“两难”困境的表现
　　 (一)公允价值的选择
　　在市场经济条件下，经济环境的不确定性不会让企业资产长久地停留在某一个价格水平上。当资产的可变现净值下跌至成本以下时，采用账面价值入账符合可靠性却违背了相关性。可见，对账面价值和公允价值的选择，就是充分体现可靠性与相关性“两难”选择。比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质，交换资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。非货币性资产交换采用公允价值计量，体现资产即时的价值，有利于提高相关性。但是由于这一交换将产生利润，公允价值难免会出现人为操纵，利用公允价值与账面价值的差额进行盈余管理，从而降低了可靠性。
　　 （二）资产减值准备的计提
　　 《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。毫无疑问，资产减值准备的计提是根据资产的可收回金额调节资产的账面价值以客观地反映其当前价值，这提高了会计信息的相关性，却对历史成本的计量属性提出了挑战，违背了可靠性。同时随着影响减值因素的逐渐消失，该资产的预计未来现金流量增大导致可以收回金额增大，甚至大于账面价值，这时如果不转回以前计提的减值损失，就不能真实客观地反映当前资产的价值，从而降低了会计信息的相关性。可见，计提资产减值损失遵循相关性却违背可靠性；不允许资产减值准备转回，有利于真实反映过去的价值，符合可靠性，却违背相关性。
　　 （三）自行研发无形资产的费用化或资本化
　　 《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业自行研究开发的无形资产，应当区分研究阶段与开发阶段并分别进行核算。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的费用化。但在实际操作中, 即使是高科技企业也很难将这两个阶段进行明确划分。企业需要通过自己的主观判断来确定其资本化还费用化，这使研发支出费用化还是资本化的选择具有了很大的主观性，从而降低了会计信息的可靠性。同时新会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，应当在每个会计期间进行减值测试。这一规定有利于增强会计信息的相关性，但是减值测试很依赖于会计人员的职业判断，对利润具有一定的可操控性。新会计准则坚持了相关性，却有丧失可靠性的危险。
　　 （四）或有事项的会计处理
　　根据《企业会计准则第13号――或有事项》规定，企业对或有事项引起的或有收益不列入在财务报表中，企业资产负债表中负债方设有“预计负债”项目, 资产方却没有设置相对应的项目。或有收益的最终结果怎样，只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能证实。因此或有收益不予列报，符合可靠性，但这些信息对决策有用，违背了相关性。而对或有负债进行披露，是在信息使用者对相关性、有用性提出更高要求的情况下产生的。根据准则规定，或有负债项目很有可能发生，且金额能够可靠地计量确认情况下，才予估计入账。这能满足会计信息使用者相关性的要求，但或有负债最终是否发生，其金额又是估计的，同时所提供的负债信息受到人为因素的影响，可靠性较差。如果追求负债信息的可靠性，对未发生的或有负债不予确认和披露，则会计信息的相关性会大大降低。可见对或有资产和负债披露与不披露，体现了相关性和可靠性之间的“两难”选择，前者强调相关性，降低了可靠性；后者则强调可靠性，而降低了相关性。
　　
　　二、新会计准则中的“两难”困境的原因
　　 （一）可靠性与相关性的固有矛盾
　　可靠性要求会计工作的内容真实、数字准确、资料可靠，会计信息可被验证和审计，用“如实反映”、“可验证性”和“中立性”来衡量。相关性要求会计人员提供决策有用的财务信息，该信息能够帮助使用者评价过去、现在和未来事项，并作为经济决策的依据，用“及时性”、“预测价值”、“决策价值”和“反馈价值”来衡量。一般情况下，可靠性与相关性是相互统一、不可分割的，二者都统一于决策有用性原则。但是对于决策有用的主体是多样的，会计信息的使用者除了一些共同的信息需求外，还更加需要能够满足自己特定要求的信息。在历史成本计量模式下，会计信息的可靠性总是被放在首要位置，因而会计信息是对过去业已发生的交易、事项或情况的描述，从而形成以会计报表为载体的会计信息很难满足因需求主体的不同导致的不同需求，信息质量肯定达不到需求者的相关性。同时在这种会计模式下提供的信息，主要是描述过去的会计要素的信息特征。这种历史的真实在很多情况下却不是即时的真实，提供的信息可能就不具有前瞻性和预测性。比如，当会计的计量属性发生变化（如由历史成本计量变更为现值计量）在相关性上有所增长，可靠性上则有所降低。
　　 （二）经济环境的不确定性
　　可靠性要求会计信息提供者提供客观的历史成本即可验证的实际交易成本信息，相关性则要求会计信息提供者提供更为贴近现实的、但难以验证的现行成本或其他更为相关的信息。人们不断追求会计信息质量，要求能够高度地可靠、充分地相关。高度可靠要求能对会计信息能够进行精确的确认和计量，充分相关要求能够依据现有的会计信息对未来能够进行准确的预测。这要求采用贴现模式进行会计计量和报告，且会计信息高度确定和准确，不存在对会计事项的主观判断和会计政策的人为选择，也难以进行会计信息操纵。这就进一步要求预测的现金流量及其概率、贴现率都是可确定的, 并且是众所周知的。但由于现实中存在大量的无法人为控制的自然事件，而且其组合非常复杂, 相关概率也无法准确认定，从而给预测未来带来极大的困难,导致基于未来估计的预测信息很难保证具有足够的真实可靠。比如，在测试资产减值时，预测未来现金流量和折现率就可能偏离未来。在某些特殊情况下，对相关性的追求最终损害了会计信息的可靠性。为确保足够的可靠性, 往往会以最终降低会计信息的相关性为代价，这都是由经济环境的不确定性造成的。
　　 （三）存在利润操纵的动机
　　为了规避证监会的制度管制，取得融资与再融资资格，以保住上市公司的资质，是目前中国上市公司盈余管理的主要动机。同时随着所有权和经营权的分开，道德风险和逆向选择等代理问题必然会产生，此时会计信息也就因其影响不同主体的利益而具有了明显的不同经济后果。基于环境的不确定性和相关信息的不对称，会计信息提供者在进行现金流量预测、公允价值的确定、净损益计算变得复杂，造成所产生的净损益可能带有一定的估计性。从2001年的会计准则舍弃公允价值、追逐资产减值到2006年的会计准则谨慎采用公允价值、限制转回资产减值准备，我们可以看出会计准则正面临可靠性与相关性的“两难”选择。

　　
　　三、完善我国会计准则的举措
　　 （一）注重可靠性与相关性的均衡
　　可靠性和相关性是同等重要的会计信息质量特征，都统一在信息决策有用性之下，如果信息相关性失去可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，误导信息的使用者；如果信息真实可靠，却是历史的真实可靠，与使用者的需求相去甚远，也因不具备相关性失去可靠性。在我国“以受托责任为主的会计目标、以可靠性为首要信息质量特征和以历史成本为主体的计量模式应是较长时期内财务会计的主流”（盖地，2006）。因此我们绝不能为提高信息相关性的举措而以降低或失去可靠性为代价，绝不能强化可靠性而离开相关性的导向作用。可靠性与相关性在某些特殊的情况下不可以兼得，片面地强调一个方面就可能导致信息的失真。在制定会计具体准则时，要从我国的会计环境和会计目标出发，努力在相关性和可靠性之间取得平衡，在最大限度地维护会计信息的可靠性的基础上，强化为投资者和社会公众提供决策有用和相关会计信息，力图维护会计信息高相关性。
　　 （二）加强会计监管力度
　　会计准则在可靠性与相关性的均衡过程中，由于会计环境的不确定性，反映主要历史信息的会计模式面对信息使用者对未来的预测性的要求，无形中赋予了会计人员一定程度和范围的职业判断，这就导致了会计信息操纵的可能。同时会计信息的确认、记录和报告与会计政策的“灵活选择”事实上掌握在管理当局手中。此时，仅仅依靠市场自身力量进行自发治理面临着失效，为了保证可靠性，提高相关性，会计信息就需要依靠市场以外的力量来衡量，会计监管就成为必需。同时会计监管是为了确保最低限度的可靠性，对会计职业判断的必要限制。因此加强会计监管力度是对会计准则中的“两难”选择困境的补救，从外部力量来保证会计信息的可靠性，以提高会计信息质量。
　　 （三）适度增加财务报表附注
　　会计报告是反映企业可以确定的历史信息，表外信息和表内信息都面向未来的情况下，会计信息的可靠性就会受到伤害。所以“改善会计信息质量有两种选择，一是让表内信息也面向未来，提高相关性；二是表外信息更加可靠，提高可靠性”（夏冬林，2004）。因此适度增加财务报表附注，鼓励企业披露有些非财务信息，有利于会计信息使用者正确理解报表数据和判断会计信息质量。这些非财务信息是提高信息相关性的资料，同时也是检验会计信息可靠性的资料。所以我们要加强对财务报告附注的重视程度，我国现行财务报告中的附注不仅需要从形式到内容有待提高，还需要提高对附注的重视程度。
　　
　　主要参考文献：
　　[1]葛家澍.财务会计理论方法准则探讨[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
　　[2]葛家澍,杜兴强.关于会计信息的相关性和可靠性问题的思考[J].财会通讯,2004,(11).
　　[3]杜兴强.会计信息的相关性问题研究[J].财经研究,2002,(12).
　　[4]夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征[J].会计研究,2004,(1).

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