新资产减值准则特点和实施中存在的问题
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摘要：新颁布的资产减值准则较之旧准则有了较大的改进。它的实施增强了会计核算的可操作性，抑制了企业利用减值准备调节利润的行为，提升了企业会计信息的可靠性，实现了与国际会计准则的基本趋同，推进了我国资本市场的健康、有序、持续发展。但新准则在实施过程中仍出现了一些问题，有待进一步解决和完善。本文对其特点及存在的问题进行了分析探讨。
一、新资产减值准则的特点
（一）扩大了适用范围
2006年财政部颁布的《企业会计准则》规定，企业应计提8项资产减值，树立了资产减值的理念。但在使用范围上仍有较大的局限性，同时缺乏详尽的实务指导性规定，给资产减值会计核算带来了困难。新准则对资产减值的范围做了详细的界定，明确了除存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同资产、金融资产等从其特别规定之外的资产均纳入计提资产减值的范畴，这样可以进一步全面、真实地反映资产价值，体现企业资产的质量状况。
（二）采用经济性作为确定标准，实现了与国际会计准则的趋同
目前资产减值主要有永久性标准、可能性标准、经济性标准3种确定标准。永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值并且能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。可能性标准是指在资产的账面价值可能无法足额收回时确认减值损失。经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，在这种原则下要求对资产不断地进行减值评估。
永久性标准确认资产减值可以避免确认暂时性损失，但在实际操作中很难分清永久性损失和暂时性损失，缺乏实务操作性，而且永久性标准并不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一定义。美国等一些国家主要采用可能性标准确认资产减值。可能性标准确认资产减值时使用未来现金流量的贴现值，计量时使用公允价值。如果未来现金流量的贴现值大于账面价值时，即使公允价值小于账面价值也不确认减值损失。这样可以避免确认不必要的减值损失。新准则采用与国际会计准则相同的做法，采用经济性标准。因为经济性标准在估算预计未来现金流量、确定可回收金额时已考虑了相关可能因素，因而不再要求对可回收金额小于账面价值的可能性进行评估。
（三）禁止了资产减值的转回
新准则对于资产减值损失的转回做了禁止性规定，资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回，但在资产处置、出售、对外投资等特殊情况发生时可进行相应会计处理。该规定不仅可以简化会计处理，还能降低企业利用计提资产减值准备来进行盈余管理的可能性。
（四）引入了资产组的概念
新准则规定资产包括单项资产和资产组，规定资产组是企业可以认定的最小资产组合，在单项资产减值难以确定时应当按照相关资产组确定资产减值。在旧准则实施的过程中，某些企业会面临无法按单项资产确认减值的问题，由于这些资产不单独产生现金流量，不能独立于其他资产，资产减值难以计量给企业的会计核算带来了困难。新准则及时引入了资产组这个概念来弥补这一缺陷，在与国际会计准则趋同的同时也为企业会计核算提供了依据。
二、新资产减值准则实施过程中存在的问题
（一）资产减值转回问题
新资产减值准则规定：资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。从防止企业利用资产减值来操纵利润的目的来看，该规定有很大的积极意义。但从会计角度来看，该规定缺乏一定的理论依据。
首先，不满足会计信息可靠性要求，不能客观实际反映企业的资产状况。计提资产减值准备是为了使资产的价值符合实际情况，让会计信息使用者了解企业资产的真实状况，当资产减值后经过数年，资产的可回收金额高于资产的账面价值，而企业又不能将减值损失转回，这种做法既不符合企业的客观情况，又不符合市场经济规律，也不能为广大信息使用者提供真实可靠的信息。
其次，不符合权责发生制原则。该原则要求属于当期的损失（费用）不能递延至以后各期，如果已计提的减值又恢复，则应转回实际恢复的价值，以反映当期的实际费用情况。资产减值正是以权责发生制为理论依据的，如果已计提的减值损失不允许转回，从而使相关费用只有计提而无转回，使得会计信息缺乏内在的一致性。
再次，该规定并不能完全遏止企业利用资产减值操纵利润。新准则规定：资产在处理、出售、对外投资等情况下，应对已累计计提的减值准备予以核销。在资产实际处置时，以前计提的减值损失必须予以转回，抵减当期的成本，增加了当期利润，使得企业在资产实际变现当期获取高额利润。同时企业还可能对一些不能转回的项目少计提减值准备或者直接就不计提，从而调整当期利润，达到其盈余管理的目的。
最后，新资产减值准则过分强调谨慎性这个次级质量要求，而忽视了可靠性这个首要质量要求。会计信息质量的谨慎性要求，充分估计到各种风险和损失，但是企业的资产减值不允许转回，这就低估了企业的资产，不符合会计信息的可靠性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的资产状况，将对信息使用者的决策产生误导。
（二）难以科学预计资产未来现金流量的现值
根据新准则规定，资产预计未来现金流量的现值计算公式如下：
资产预计未来现金流量的现值=资产在持续使用过程预计产生的未来现金流量的现值+最终处置时所产生的预计未来现金流量的现值
预计资产未来现金流量的现值，主要应考虑3个因素：资产的预计未来现金流量；资产的使用寿命；折现率。
我国企业规模普遍不大，中小型企业居多，其中大部分企业没有编制长期现金流量预算的习惯，会计人员对资产现金流量的预算普遍缺乏经验。新准则规定如果企业难以找到折现率，也可以用资本的加权平均成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率替代。这样就可能造成不同企业的相同资产由于各自企业选择的折现率不同，对预计现金流量的影响也不一样。
新准则虽然借鉴了国际会计准则的相关做法，但由于我国现有会计人员综合素质仍不高，而预计未来现金流量和折现率的确定在一定程度上要依靠会计人员的职业判断，同时还不可避免地受到企业管理当局主观意志的影响，使得这些数据存在较大的主观因素，所以通过预计未来现金流量和折现率确定的未来现金流现值也具有一定的不确定性和主观性。
（三）资产组划分不明确，容易诱发企业操纵利润
由于在认定资产组必须考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等因素，使得资产组的划分缺乏明确的标准。资产之间如何组合，很大程度上要依赖会计人员的职业判断，而企业采用的划分方式不同将直接影响到是否要计提资产减值准备和计提多少的问题。在这种情况下，不论是监管部门还是注册会计师都难以对此进行准确的判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分操纵资产减值准备和经营业绩。
针对实施过程中出现的问题，准则制定部门要及时进行详细的解释，根据我国经济发展实际情况及时完善相关准则。笔者认为新准则禁止资产减值损失转回只是一个权宜之计。随着我国资本市场不断发展，会计人员的职业水平不断提高，可以将资产价值的恢复值直接计入“资本公积”进行处理,转回减值损失与重估资产价值并没有实质上的区别，我们可以把减值损失的转回看成是一项重估权益。具体分录如下：借记：“资产”账户；贷记“资本公积（转回金额）”账户。这样既保证了会计信息的可靠性，又不影响当期利润，使企业无法通过资产减值损失的转回来操纵利润；其次，必须加强会计人员的专业知识培训，提高会计人员的业务能力和职业判断能力；最后，要加强内部审计和外部监督力度，健全现有的监督体制。
参考文献：
[1]财政部.2006.企业会计准则――应用指南2006.北京：中国财政经济出版社.
[2]财政部.2006.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社.
责编：筱惠
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