新准则下固定资产处置会计及税务处理的比较
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作者: 李振芳
［摘 要］由于财务会计税收分别遵循不同的原则、不同的服务目的，对固定资产处置的核算也存在着差异。结合财政部2006年11月最新发布的《企业会计准则―应用指南》，以及《企业财产损失税前扣除管理办法》（国税发2005第13号）等最新财税法规对固定资产处置进行探讨。
［关键词］新准则 固定资产 财税处理
在固定资产的处置中，除固定资产盘亏是按其账面价值，借记“待处理财产损益”、借记“固定资产减值准备”、借记“累计折旧”、贷记“固定资产”，其余的固定资产处置包括出售、报废、投资、损赠、抵债、调拨都通过“固定资产清理”科目核算。财政部2006年11月份最新发布的《企业会计准则―应用指南》（以下简称新准则）不再像准则一样全部按账面价值分别转入“营业外收（支）（出售、报废、捐赠）”、“长期股权投资（投资）”、“应付账款（抵债）”、“资本公积（调拨）”等科目，对一些特殊事项，在符合一定条件下采用（公允价值“公允价值）转入相关的科目。由此将产生会计与税法上新的差异。
一、所得税处理流程
1.以固定资产抵债，适用《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化。即债务人以非现金资产抵偿债务的过程实际是2个过程，首先是债务人将非现金资产按公允价值进行处置，以确定转让收益。再以处置所得（公允价值）偿付债务，同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值为交易价格。
新准则采用了等同于税法上的使用的销售价值――“公允价值”，并将债务人债务重组收益计入《企业会计准则》基本准则》中所指的利得包括的科目――“营业外收入”账户，不再像旧准则一样计入“资本公积”账户，这样，新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。
2.以固定资产对外投资，视为一种非倾向性资产交换，适用《企业会计准则第7号―非货性资产交换》。该规则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益，而且，采用公允价值法时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益（计入营业外收入或营业外支出）。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。
新准则采用2种计量基础：①公允价值：必须符合“交换具有商业实质”和“换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”2个条件。②账面价值：上述2个条件均不符合。
新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“利得”――“营业外收入――非货性交易收益”账户，不像旧准则一样由于采用账面价值而产生所得税方面的财税差异。所以，在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样，以固定资产投资无需进行纳税调整。同时新准则采用账面价值法，一律不确认交易收益。而税法规定，将固定资产对外投资应视为同销售，其销售价值可参照同类资产或相近资产的价格来定，并且主管税务机关有权核定其销售额。因此，这种情况下应在汇算清缴时进行纳税调整。
3.财产损失的处理。《企业财产损失税前扣除管理办法》（国税发[2005]第13号令）的主要特色是缩小了审批范围，即正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失当年直接操作、非政党损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失），需审批当年扣除。对固定资产、盘亏、毁损、报废净损失，企业会计制度将财产损失计入“营业外支出”科目，作为会计利润的抵减项。
4.资产减值准备处理。《企业会计准则第8号――资产减值》应用指南规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。当资产账面价值大于该资产可收回金额部分应确认为资产减值损失，从2007年1月1日开始，在上市公司中，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。而税法规定，除部分企业可以计提0.5%坏账准备外，企业在会计上计提的各项减值准备均不得在税前扣除。所以，对于固定资产的减值的计提以及处置的冲锁的减值准备，在年底汇算清缴时应进行纳税调整。
二、营业税处理流程
原税法规定：纳税人销售不动产应缴纳营业税。新准则规定：企业销售不动产、对外投资、进行易货交易或单位将不动产无偿赠送他人、抵债等，都应视为销售和其相关的业务按照新准则进行处理。
例，2008年，某内资企业A以其房屋投资兴办联营企业B，提出固定资产原值为100万元，累计折旧15万元，计提减值准备5万元，账面价值为80万元，双方确认的公允价为100万元。不考虑城建税及附加。假设该固定资产投资入股后参加投资方利润分配，共担投资风险。企业所得税率为33%。
会计处理：
1.先转入清理：
借：固定资产清理80万元
累计折旧 15万元
固定资产减值准备5万元
贷：固定资产 100万元
2.取得收入“
借：银行存款100万元
贷：固定资产清理100万元
3.结转固定资产清理：
借：长期股权投资 100万元（公允价值）
贷：固定资产清理20万元
营业外收入80万元
A企业以不动产投资，新准则和税法规定一致，在投资交易发生时，按公允价值销售处理：根据〈财政部、国家税务总局关于股份转让有关营业税问题的通知〉（财税[2002]191号）规定：该项固定资产投资虽视同销售，但不交营业税。应纳企业所得税=（100-80-5）×33%=4.95万元（5万元减值准备税法不予认可，企业转出固定资产时应调减纳税所得额）。
从以上财部分析可知：会计上确认的影响本年利润的的利得是80万元，税法上对应纳税所得额影响为15万元。
三、增值税处理流程
纳税人销售动产应缴纳增值税。财税[2002]29号文规定，纳税人以自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等固定资产，进行销售或对外投资，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。例，某企业转入八成新小轿车，固定资产账面原值30万元，已提折旧0.5，转让价30.5万元，未计提资产减值准备，不考虑城建税及附加。
会计处理：
1.转入清理：
借：固定资产清理295000万元
累计折旧5000万元
贷：固定资产 300 000万元
2.取得收入：
借：银行存款305000万元
贷：固定资产清理305000万元
3.计提税金：
借：固定资产清理11730.76万元
贷:应交税费――未交增值税11730.76万元
4.交税时：
借：应交税费―示交增值税11730.77万元
贷：营业外收入5865.38万元
银行存款5865.38万元
旧企业会计准则将减半后的差额记入“补贴收入“，新准则发布的156个新会计科目中，取消了该科目，将其减半的增值税记入”利得“――”营业外收入“中/
5.结转固定资产清理
借：营业外支出――处理固定资产净损失1730.76万元
贷：固定资产清理1730.76万元
根据国税发[2005]第13号令规定，正常损失（出售、毁损和固定资产达到或超过使用年限而正常报废）发生的财产损失可在当年直接扣除，上例中的清理属于正常损失，经董事会会议通过，在当年自行申报税前扣除。
影响应纳税所得额：305000/（1+4%）-295000+5856.38=4125.61元，影响增值税额为11730.77元。
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