新会计准则背景下的会计职业判断运用对策
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作者: 史雅媚
［摘 要］文章首先对会计职业判断的含义、特征进行了概述。其次，文章分析了新会计准则下会计职业判断的必要性：新概念的理解需要会计职业判断；未来现金流量的计量需要会计职业判断；费用资本化的条件需要会计职业判断；资产会计政策的选择需要会计职业判断；税收影响的不确定性需要会计职业判断。最后，文章提出了会计职业判断在新会计准则下的运用对策：在会计核算中坚持实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性原则；在会计政策选择中充分运用会计人员的职业判断；在会计估计中应充分运用会计人员的职业判断。
［关键词］ 新会计准则 会计职业判断 运用
2007年1月1日,修订后的新会计准则选择了“原则导向”的准则制定模式，侧重原则性规定，淡化具体操作指南，减少量化标准，为会计处理留有更多的选择空间。新会计准则在允许企业依据自身特点、需求及其所处市场状况灵活选择会计处理方法的同时，也就要求会计人员在处理会计业务过程中更多地进行专业判断。可见，新准则的实施使得会计职业判断显得更加重要和必要。鉴于此，笔者拟对新准则下会计职业判断及其应用问题进行以下三方面内容的研究：会计职业判断的含义及特征；新会计准则下会计职业判断的必要性；新会计准则下规范会计职业判断的对策建议。
一、会计职业判断的内涵
会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规、会计原理、准则和制度的要求，根据企业理财环境与生产经营特点，以及对经业务性质的分析，运用专业知识和职业经验，对会计主体的经济事项进行判断、处理的行为过程。会计职业判断具有以下几方面特征：
第一，会计职业判断的动机性。一般来说，会计人员在对不确定会计事项进行判断与选择时，除了希望判断与选择的结果能及时、客观地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量之外，还希望通过对会计事项的确认、计量、记录和报告方法的选择与运用，有效地实现企业的财务目标。因此，会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较，并根据其动机而做出最后的选择。
第二，会计职业判断的主观性。企业会计准则允许企业会计人员对同一会计事项选择不同的方法进行处理，而不同的会计方法会导致不同的结果，但哪一种结果更接近客观实际？由于很多情况下没有一个客观的评价标准，折旧只能依据会计人员的职业判断来定夺，从而使得会计职业判断的主观性不可避免。
第三，会计职业判断的有限性。即会计人员的职业判断只能在会计规范所允许的范围内做出。会计人员进行职业判断要受到以下因素的规范和制约：外在制度规定――如会计法规、会计准则、税收政策等；企业的理财目标、企业组织形式、生产经营特点等；会计人员自身的业务技能、职业道德水准等。
第四，会计职业判断的专业性。会计职业判断是要给具有不确定性的会计事项寻找结论，会计事项因涉及的专业不同需要会计人员具有不同的专业知识背景。会计人员对各种实际发生交易或者事项的处理方法、具体处理原则的选择等方面的判断，只能依赖于其专业知识水平。
第五，会计职业判断的信息性。会计人员要做出正确的会计职业判断，必须收集与判断问题相关的信息资料，而后进行归纳、整理、分析、比较，从而获得充分必要的判断信息，并作为会计职业判断的基础。例如，企业要计提资产减值准备就需要做大量的调研等准备工作，会计人员需要掌握有关的财务信息：计提存货跌价准备，要调查和掌握年末与企存货有关的市场销售价格；计提坏账准备要调查和掌握债务人的财务状况、信用状况、偿债能力等信息。因此，会计人员在会计判断过程中，必须坚持信息性原则，根据当时的状况和职业经验，以最新的信息资料为基础进行判断。
二、新会计准则下会计职业判断的必要性
在新会计准则中，公允价值的应用、未来现金流的确定、开发费用的处理、或有事项发生的可能性等都需要很强的会计职业判断能力。新会计准则下会计职业判断的必要性在于：
第一，新概念的理解需要会计职业判断。一方面，在新会计准则中出现了公允价值、资产组、衍生金融工具、暂时性差异、资产负债表债务法等大量的新专业名词，这些新的专业名词正是新旧会计准则本质理念变化的根本性体现。会计人员对这些新的专业名词理解把握程度，直接决定新会计准则的执行效果和提供会计信息的质量好坏。例如，新会计准则体系在债务重组、非货币性资产交换、金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并等方面采用了公允价值，成为新会计准则的一大亮点。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，是在现行交易中的估计价格而不是在过去交易中形成的实际价格，在实际操作中影响公允价值恰当客观运用的因素很多，公允价值的使用要依靠活跃的交易市场以及会计人员很高的职业判断力。另一方面，新会计准则关于资产、负债、收入和费用4个会计要素的概念界定引入了经济利益流入流出的概念，其中确认条件均采用“很可能”的标准，但“很可能”究竟有多大的机会发生？显然不同人会做出不同的判断，在这种情况下，准确的会计职业判断尤为重要。
第二，未来现金流量的计量需要会计职业判断。新会计准则规定，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。预计所产生的未来现金流量需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况以及未来经营环境的变化趋势来预测判断，而不确定性的存在和人的认识有限性，都使得对未来现金流的判断难以准确把握，这留给会计人员一定的职业判断空间。
第三，费用资本化的条件需要会计职业判断。无形资产的研发费用和资产借款费用的会计处理，在新会计准则中都有新的变化。虽然新准则对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了区分，并允许无形资产开发费用资本化，同时摊销方法和摊销年限具有一定选择性，但是在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，将很难明确划分研究和开发两个阶段。因此，这留给会计人员很大的弹性判断空间。资产借款费用资本化的条件在新会计准则中有具体的判断标准，但现实情况错综复杂，若有超出准则规定的情况，则需要会计人员根据企业实际情况以及重要性原则进行专门的职业判断。
第四，资产会计政策的选择需要会计职业判断。新准则赋予资产政策更多的自由选择空间，要求会计人员在选择会计政策过程中发挥更多的专业判断。新的固定资产准则不再对固定资产的折旧年限和预计残值做出“一刀切”的规定，而是由企业根据其经营战略和实际情况自行确定折旧年限和预计残值。金融资产和金融负债类别的划分、资产减值准备的计提以及对“资产组”的辨别和认定，计提长期资产减值准备所涉及的相关资产或资产组的未来现金流量等方面的内容，均需要会计人员进行相应的职业判断。
第五，税收影响的不确定性需要会计职业判断。《企业会计准则第18号――所得税》，对所得税的核算作了重大改变，新会计准则要求采用“资产负债表债务法”核算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。新的所得税准则不仅极大增加了所得税会计的难度，而且导致企业确认的递延所得税资产最终能否实现更具不确定性。确认递延所得税资产由可抵扣暂时性差异产生的，应当以未来期间很可能取得用以抵扣暂行性差异的应纳税所得额为限。“未来很可能”产生的应纳税所得额，充满不确定性，递延所得税资产的确认则需要会计人员更多的职业判断。
三、新会计准则下会计职业判断运用的对策措施
1.在会计核算中坚持实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性原则
一方面，坚持实质重于形式原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如，融资租入固定资产，在租期未满之前，从法律形式上讲，所有权并未转移给承租人，但从经济实质上讲，与该固定资产相关的收益和风险已转移给承租人，承租人实质也能行使对该项固定资产的控制。因此承租人应该将其视为自有固定资产进行管理和核算。另一方面，坚持重要性原则。重要性原则是会计核算本身进行成本、效益权衡的体现，对资产、负债、损益等有较大影响，并可能影响到会计报告使用者做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，且要进行充分、准确的披露;对于次要事项，可适当简化处理。在实际工作中，判断重要性的标准也不是固定不变的，是随经济事项的不同有所差异的。同时，坚持谨慎性原则。谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，不得少计负债或费用[6]。谨慎性原则在企业会计准则中的突出表现是计提各种资产的减值准备、关注和反映或有负债，固定资产的加速折旧等，其目的是避免虚夸资产和收益，抑制由此给企业生产经营带来的风险，而要做好此类工作，就需要会计人员运用职业判断作用于实际工作。
2.在会计政策选择中充分运用会计人员的职业判断
主要包括四个方面：第一，在所得税核算方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第十八条规定：企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。新准则这一规定降低了会计人员对所得税核算方法选择的灵活度，但对资产负债表债务法的操作提出了更严谨的要求，会计人员应根据企业具体的经营状况进行职业判断。第二，在长期股权投资核算方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第二十七条规定:长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法。新准则仍采用实质重于形式的原则判断投资企业对被投资企业的影响程度，从而决定采用成本法或权益法核算长期股权投资。因此，会计人员对成本法与权益法的选用要遵循实质重于形式原则，必须判断企业是否对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响，并以此作为对被投资企业采用权益法或成本法核算的依据，而不是简单的以是否占有被投资企业有表决权资本总额的20%作为选择的标准。第三，在固定资产计提折旧方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第三十六条规定，固定资产的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。具体折旧方法的选用，需要会计人员根据企业的性质进行判断。第四，在存货结转的计价方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第三十七条规定，存货结转的计价方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等四种。但在实际工作中，哪一种方法更适合企业的实际情况，更能公允地反映企业的盈利能力和资产状况，有赖于会计人员的职业判断。
3.在会计估计中应充分运用会计人员的职业判断
主要包括三个方面：第一，在固定资产使用年限和净残值的确定方面，应充运用用会计人员的职业判断。新会计准则第三十六条规定，预计净残值是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。这一规定要求企业在确定折旧政策时，应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，不仅要考虑固定资产的有形损耗，而且要考虑无形损耗及处置费用。因此，固定资产使用年限和净残值的确定要取决于会计人员的职业判断。第二，在计提资产减值准备方面，应充分运用会计人员的职业判断。新会计准则第二十一条规定:资产包括单项资产和资产组。资产减值准备适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。”如何正确运用这些规定，做到既准确体现会计资产的真实价值，又能有效地防止人为操纵利润现象的发生，完全依赖于会计人员的职业判断。第三，在或有事项的处理方面，应充分运用会计人员的职业判断。或有事项是指过去的交易或事项形成的一种现状，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。新会计准则第三十一条规定：预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量是指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。而最佳估计数的金额只能由会计人员根据可能发生额及其发生概率计算确定并且对或有事项的处理。
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