浅析新准则下套期保值会计
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作者: 李建花
［摘 要］ 随着我国经济的发展和金融市场的日益完善，套期保值在企业的应用越来越广泛，在企业规避风险、从事经营业务起着越来越重要的作用。本文从套期保值会计准则出发，对套期保值进行了简要介绍，阐述了套期保值的会计处理对企业的影响，并提出了相应的建议措施。
［关键词］ 套期保值 会计处理 影响 建议
一、我国新会计准则下对套期保值(hedging)的相关规定
1.套期保值的概念
根据新企业会计准则第24号第二条中对套期保值的规定；“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动”。
2.套期保值的分类
根据第三条的规定，套期保值分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
(1)公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。
(2)现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。
(3)境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
二、套期保值的会计处理对企业的影响
新会计准则已经对套期保值的确认、计量、记录和适用条件进行了明确规范，但是由于套期保值业务的复杂性和金融市场的不完善，使得企业在运用套期保值时可能存在一些风险。因此，套期保值的会计处理势必对企业造成一定的影响。
1.对企业会计报表的冲击
新会计准则中套期保值的规定，对于金融企业来讲冲击最大的主要就是对其财务报表数据的影响。一方面是要将金融衍生工具表外业务以公允价值计量的方式表内体现，改变原来按照成本与市价孰低法计量的方式，由此以来，金融衍生工具公允价值的不确定性将严重影响企业利润；另一方面，由于衍生工具的表外业务表内核算，企业不得不改变对金融风险的管理政策，为避免报表数据的较大波动，企业不仅要考虑现金流的因素，还要考虑衍生工具对报表的冲击，尤其是公允价值有效套期保值变动形成的利得和损失直接计入当期损益，在当期的资产负债表上直接反应出来，将企业可能面临的风险直接暴露在报表上。
2.为企业操纵利润提供了较大空间
新会计准则在对企业进行套期保值处理时提供了较大的灵活性，在多个过程中要求企业管理者的判断，因此对于直接影响当期损益的套期会计处理时企业有操作利润的可能，主要表现在以下两个方面。
首先，新准则中规定：“在套期确认时企业应对套期关系要有正式的指定并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容”。但是，准则中的套期条件并没有明确规定套期确认的时间界限，这样以来，企业管理层为了递延套期工具中的利得和损失，可以通过设计符合套期条件的虚拟预期交易进行盈余管理，从而操纵利润。
其次，新准则中规定要求套期始终是有效的，在中间过程中不能出现无效的情况，就是指企业对套期关系有明确指定，高度有效而且能持续对有效性进行评价，并确保在指定的报表期间内高度有效、预期现金流量很可能发生并最终影响企业损益。由此以来，套期关系的认定也成为管理层的选择问题，管理层对套期关系的认定则决定于其对套期的策略，不同的企业对风险的识别以及对有效性的判定和对风险的管理方式是不同的，即使是同一企业符合套期保值条件的有时也被认定为投机，这种准则上的缺陷使得企业在进行套期保值会计处理时有较大的自主性和操作的余地。
3.为企业税务筹划提供了一定的可能
根据期汇合同签订时间的不同，外币套期保值可分为外币预定套期保值和外币交易套期保值，由于此两种套期的会计处理和对当期损益的影响不同，企业可以通过商品交易发生时间的不同进行纳税的统筹。首先是外币交易套期保值，这种外币套期要求商品的交易和套期的业务必须同时进行，要把交易额按照当日的汇率确认销售收入，并将期汇套期保值中的应付期汇合同额与应收期汇合同额的差额计入递延升水或递延贴水账户，将获得收益或损失计入升水费用或贴水费用。其次是外币预定套期保值，这种外币套期虽然签订了商品的交易合同，但并没有真正发生交易，因此只确认期汇合同的折算差额，将其计入递延升水或者递延贴水账户。上述两种外币套期保值的不同的会计处理方式无疑给企业的纳税筹划提供了一定的可能性。
三、建议措施
针对上述新准则下套期保值给企业带来的影响，企业和政府部门都应做出相应调整。
首先，一方面企业应制定专门用于套期保值的风险管理制度，这些制度应与企业的管理水平、风险承受能力和企业业务性质相适应，在进行新套期业务前，企业可以通过风险管理程序对其中包含的风险进行评估和识别，以减轻市场价值变动对企业带来的风险；另一方面企业应严格套期保值与套期的界限，制定专门的部门负责对套期进行管理，包括风险评估和管理工作；此外，企业应加强对财务人员的培训，掌握衍生金额工具盒套期保值会计处理方法，提高职业判断水平。
其次，政府方面应进一步完善套期保值会计准则，针对准则中缺乏明确性和细则的问题，通过补充明确套期关系确认和变更的细则以及增加套期保值信息披露的方式监督企业操纵利润和会计处理的随意性行为；另一方面政府应加强对企业套期保值会计处理的审计监督，明确企业管理层的相关责任，对违规操纵利润的行为严厉追究相关责任人的法律责任，促使企业真实反映各项套期保值业务。
参考文献：
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